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El 29 de marzo de 1999, la abogada Rosalinda Van Eps Castillo, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 22.319, actuando en representación del Fisco Nacional, interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fecha 29 de enero de 1999, signada con el número 575, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Lionel Rodríguez Álvarez, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870 y 12.481, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 26 de abril de 1957, bajo el Nº 12, Tomo 1, contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº HRZ-550-00198 de fecha 17 de junio de 1993, dictada por la Administración de Hacienda de la Región Zuliana del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), por medio de la cual se confirmó el acta de reparo Nº HRZ-510-0449 de fecha 10 de diciembre de 1992, levantada para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-1990 y el 30-09-1991 y se ordenó la liquidación de las planillas Nros. (i) 04-10-64-000013 mediante la cual se determinó una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de seis millones doscientos setenta y cinco mil novecientos setenta y cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs. 6.275.974,05); (ii) 04-10-59-000013 por medio de la cual se impuso el pago de diez millones novecientos ochenta y dos mil novecientos cincuenta y cuatro bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 10.982.954,58) por concepto de multa y (iii) 04-10-69-0061 mediante la cual se impuso el pago de un millón sesenta y seis mil novecientos quince bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 1.066.915,58) por concepto de intereses moratorios.
Por oficio Nº 091-99 de fecha 8 de abril de 1999, el prenombrado juzgado superior ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 21 de abril de 1999, se dio cuenta en Sala y, en esa misma fecha, se designó ponente a la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
El 13 de mayo de 1999, comenzó la relación en el presente juicio. En esta misma fecha la representante del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación a la apelación planteada.
El 26 de mayo de 1999, los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron escrito de contestación a la apelación intentada por el Fisco Nacional.
El 9 de junio de 1999, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El 7 de julio de 1999, siendo la oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, compareció el abogado Alejandro Ramírez Van Der Velde, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 48.453, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente y consignó el escrito correspondiente. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo “Vistos”.
El 26 de abril de 2000, se reasignó la ponencia al Magistrado José Rafael Tinoco.
El 15 de junio de 2000, el abogado Lionel Rodríguez Álvarez, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicitó a esta Sala que fuera decidida la presente causa.
El 7 de agosto de 2001, el abogado Bruno Almudever, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 53.785, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, solicitó a esta Sala procediera a dictar sentencia.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero, y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político-Administrativa el 27 de diciembre de dicho año, y se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, quien con tal carácter suscribe la presente decisión.
Realizado
el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, con fundamento en las
siguientes consideraciones.
I
Del recurso contencioso tributario
En cuanto al reparo formulado como consecuencia del
rechazo de la exoneración de intereses, indicaron que “coincidimos
plenamente con el criterio de la fiscalización en el sentido de que el SISTEMA
DE TESORERIA CORPORATIVA (‘S.T.C.’) no es una institución bancaria o
financiera y por tanto, no está regulada por la Ley General de Bancos y Otros
Institutos de Crédito, es por ello que la relación entre ambas empresas ‘CERVECERIA
POLAR DEL LAGO, C.A. (CEPOLAGO)’ y ‘S.N.T. POLAR, C.A.’es de
comitente y comisionista, dado que, entre ellas media un contrato de comisión
suscrito entre ‘CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A. (CEPOLAGO)’ y ‘S.N.T.
POLAR, C.A.’”.
En tal sentido, señalaron que “... ‘S.N.T. POLAR,
C.A.’ realiza las inversiones de dinero en los Bancos e instituciones
financieras nacionales, las inversiones son de la empresa comitente ‘CERVECERIA
POLAR DEL LAGO, C.A. (CEPOLAGO)’ ya que la comisionista ‘S.N.T. POLAR,
C.A.’ actúa en su propio nombre pero por cuenta y orden de la comitente y
por tanto, los intereses provenientes de las inversiones realizadas por ‘CERVECERIA
POLAR DEL LAGO, C.A. (CEPOLAGO)’ a través de la empresa comisionista ‘S.N.T.
POLAR, C.A.’ en instrumentos financieros emitidos por Bancos e
instituciones financieras nacionales, a los cuales se contraen el Decreto Nº
922 del 04-12-85 varias veces prorrogado, y otros Decretos de emisión de bonos
de la deuda pública, por cumplir con las condiciones y requisitos exigidos por
los citados Decretos, lo cual no ha sido objetado por la fiscalización ni por
la Administración Tributaria y por tanto no es objeto de controversia, ya que
la única objeción para el rechazo de la exoneración fue que ‘S.N.T. POLAR,
C.A.’ no es una institución financiera, los citados intereses están
exonerados del impuesto sobre la renta...”.
En relación a la multa impuesta por el ciento setenta y
cinco por cinto (175%) de la diferencia de impuesto a pagar por el rechazo de
la exoneración, indicaron que resulta improcedente la aplicación de la
agravante de reiteración, por cuanto “...ello supondría la existencia de un
acto administrativo definitivamente firme en el cual se haya establecido en
forma definitiva y firme la responsabilidad penal de nuestra representada, lo
cual no ocurre en el presente caso,...”.
Por otra parte, afirmaron que la multa recurrida resulta
improcedente de conformidad con lo previsto en la norma dispuesta en el artículo
105 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que “...existe una
eximente de multa ‘cuando el reparo haya sido formulado con fundamento
exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración’”.
En este orden de ideas, alegaron la eximente prevista en la norma dispuesta en el artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que “...la multa no es procedente cuando el reparo se derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta...”. En el mismo orden de ideas, invocaron la eximente prevista en la norma dispuesta en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario, referente al error derecho y de derecho excusable.
Asimismo, sostuvieron la existencia de circunstancias atenuantes tales como la ausencia de intención dolosa o defraudación, el no haber cometido ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores al reparado, la colaboración prestada a la fiscalización, el haber presentado oportunamente sus declaraciones de rentas y haber cancelado el impuesto resultante de las mismas.
Por último, solicitaron se declarara improcedente el
reparo formulado por concepto de intereses moratorios, debido a que en el
presente caso “...se trata de créditos líquidos pero no exigibles”.
II
La Sentencia Apelada
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en la sentencia dictada en fecha 29 de enero de 1999, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Cervecería Polar del Lago, C.A., indicó como fundamento de dicha decisión lo siguiente:
En primer
lugar, señaló que “...a la contribuyente
CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A., le fue formulado un reparo de Bs.
12.552.071,24 a los ingresos brutos declarados para el ejercicio comprendido
entre el 1 de octubre de 1990 y el 30 de septiembre de 1991, correspondiente a
intereses ganados sobre títulos de ahorros nominativos provenientes de
depósitos de dinero efectuados en el SISTEMA DE TESORERIA CORPORATIVA (S.T.C.),
ente corporativo financiero del grupo de empresas al cual pertenece la
contribuyente, por cuanto los mismos no encuadran en el supuesto del artículo
1º del Decreto 922 de 4 de diciembre de 1985 que exonera del impuesto sobre la
renta, los intereses devengados por los depósitos a plazo no menor de noventa
(90) días efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley
General de Bancos y otras Instituciones de Crédito o por Leyes Especiales”.
En tal sentido, señaló que “...los depósitos que
originaron los reparos fiscales no fueron hechos en sino por el S.T.C. (SISTEMA
DE TESORERIA CORPORATIVA), que es una intermediaria para la inversión en
valores exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, tanto en el mercado
monetario, nacional como internacional, conforme dispone su Documento
Constitutivo y en base a contrato de servicios de consultoría, asesoría y
comisión S.N.T. POLAR, C.A., (sic) empresa
que conforme a la cláusula quinta de dicho contrato efectuaría la compraventa y
reventa de los títulos y otras inversiones por cuenta y riesgo de CERVECERIA
POLAR DEL LAGO, siguiendo los lineamientos generales y de políticas trazados
por el Comité de Tesorería de la misma, efectuando la facturación conforme
pauta la cláusula décima segunda de dicho contrato”.
En tal sentido, manifestó que “...por tal motivo se da el
vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, advirtiendo que el
representante del Fisco Nacional en los Informes presentados ante este Órgano
Jurisdiccional trae argumentos no relacionados con el reparo hecho como es la
gravabilidad de los ingresos por comisión, y por tanto los argumentos
formulados al respecto se desestiman, al igual que los relacionados con los
intereses moratorios que fueron liquidados a la recurrente, sin ninguna referencia
a la multa que le fue impuesta. Al ser errónea la fundamentación dada en el
Acta Fiscal Nº HRZ-510-449 de 10 de diciembre de 1992, y por tanto improcedente
el reparo formulado por tal concepto a la declaración de rentas definitiva
presentada el 2 de enero de 1992, bajo fe de juramento, por la empresa
CERVECERIA POLAR DEL LAGO para el ejercicio comprendido entre el 1 de octubre
de 1990 y el 30 de septiembre de 1991, son procedentes los argumentos de los
apoderados de la recurrente sobre la improcedencia del reparo formulado. Así se
declara”.
Con fundamento en el pronunciamiento
anterior, indicó la recurrida que “...al ser improcedente el reparo formulado lo es por vía de
consecuencia la liquidación hecha por concepto de accesorios: multa e intereses
moratorios determinados a la recurrente. Así se declara”.
Por último, en cuanto al pedimento de los
apoderados de la contribuyente, referente a que se declare la procedencia de la
exoneración de impuesto sobre la renta rechazada por la administración
tributaria, la recurrida señaló que “...el Tribunal carece de elementos que le permitan pronunciarse al
respecto, por cuanto la resolución Nº HRZ-550-00198 de 17 de junio de 1998
mediante la cual concluyó el sumario abierto en relación al Acta Fiscal Nº
HRZ-510-0449 de 10 de diciembre de 1992 no contiene información o
discriminación al respecto, ya que el reparo se limitó a sostener que el S.T.C.
no es una institución financiera y los intereses que generara no estaban
exonerados del pago del impuesto sobre la renta. Tampoco hay en autos elemento
que permita pronunciarse al respecto, y así lo declara”.
Con base en las consideraciones
anteriores, el Tribunal declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto por la contribuyente.
III
Argumentos de la representación del Fisco Nacional
En el escrito de fundamentación a la
apelación interpuesta, la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General
de la República, indicó que “...en el caso de las inversiones realizadas por
los contribuyentes en fondos de activos líquidos o mesas de dinero, quien se
beneficia del incentivo fiscal derivado de la inversión en los instrumentos
señalados es, sin duda, la Institución Financiera, en quien recae la propiedad
de los mismos y no el resto de los inversionistas, quienes por no ser los
propietarios, reciben un determinado beneficio (interés) previamente
determinado y proveniente de la masa de inversiones realizada por la
Institución Financiera, inversiones éstas que por lo demás no necesariamente
estaban dirigidas a la adquisición de los instrumentos exonerados”.
En tal sentido, manifestó que “...los
depósitos efectuados por la contribuyente, en el Sistema de Tesorería
Corporativa no se encontraban exonerados por cuanto al no ser este sistema una
entidad bancaria ni financiera, que derive beneficios de carácter público, sino
que los efectos que genera son de carácter privado, no gozan del beneficio de
la exoneración”.
En cuanto a la multa impuesta, sostuvo
que en el presente caso se encuentra presente la agravante de reiteración, ya
que “...la contribuyente antes citada, incurrió en la misma infracción en
ejercicios anteriores a éste, según consta en Actas de Reparo números
HRZ-510-0325, HRZ-510-0447 y HRZ-510-0448, de fechas 28-09-92, 10-12-92 y
10-12-92, respectivamente, las cuales fueron confirmadas según Resoluciones Nº
HRZ-550-00195, Nº HRZ-550-00196 y HRZ-550-00197 todas de fecha 17-06-93”.
En cuanto a la exigibilidad de los
intereses moratorios, afirmó que los mismos son procedentes “...desde el
vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su
declaración y realizar el consiguiente pago, como resulta lógico, ya que
analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que cumplen
una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el
retardo del contribuyente en cumplir su obligación, es decir, tienen un
carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento actuación
alguna por parte de la Administración”.
IV
Argumentos de los apoderados judiciales
de la contribuyente
En su escrito de contestación a la
apelación intentada por el Fisco Nacional, los apoderados de la contribuyente
insisten en señalar que los intereses que fundamentan el reparo impuesto, “...provienen
de colocaciones en títulos exentos o exonerados efectuados a través de SNT
POLAR, C.A. en instituciones financieras, por cuenta de CERVECERIA POLAR DEL
LAGO, C.A.”.
Asimismo, reiteraron sus argumentos en cuanto a la improcedencia de la multa impuesta, así como la existencia de circunstancias atenuantes para la calificación de la misma. Por último, mantuvieron sus fundamentos en cuanto a la imposibilidad de exigir el pago de intereses moratorios.
V
Motivación para Decidir
1.- Punto previo
Revisadas como han sido las actas que
componen el presente expediente, constata la Sala que entre el 15 de julio de
2000, fecha en la cual el apoderado de la contribuyente solicitó a esta Sala
emitiera el pronunciamiento definitivo en la presente causa, hasta el 7 de
agosto de 2001, oportunidad en la que el representante del Fisco Nacional
solicitó que se dictara sentencia definitiva acerca de la apelación
interpuesta, transcurrió más de un año sin que las partes ni este Supremo
Tribunal realizaran actuación alguna de desarrollo del proceso, pudiendo esta
Sala de oficio, declarar consumada la perención, de conformidad con la norma
dispuesta en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia,
de acuerdo al criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa en la
sentencia Nº 00095, de fecha 13 de febrero de 2001.
No obstante lo anterior, se advierte que
tanto la representación de la contribuyente como la del Fisco Nacional,
solicitaron que se dictase sentencia, manifestando así su interés procesal
actual en la resolución de la presente controversia. Así las cosas, en atención
a preservar la aplicación de los principios básicos del proceso, especialmente
los de economía e igualdad, pasa esta
Sala a pronunciarse respecto al debate de autos. Así se declara.
2.- Cuestión de fondo
Resuelto lo anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fecha 29 de enero de 1999, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente Cervecería Polar del Lago, C.A.
En
tal sentido, esta Sala pasa a decidir las cuestiones en el orden en que fueron
planteadas por la apelante y a tal efecto observa lo siguiente:
a) Exoneración de impuesto sobre la renta por
intereses sobre certificados y plazo fijo
Indicó el representante del Fisco
Nacional, que los intereses originados por los depósitos efectuados por la
contribuyente investigada, en el Sistema de Tesorería Corporativa, no cumplen
con el requisito exigido en la norma dispuesta en el artículo 1º del Decreto Nº
922, “...toda vez que el S.T.C., no es una entidad bancaria ni financiera la
cual deriva beneficios de carácter público sino que su actividad se
circunscribe al grupo, es decir, el beneficio que genera es netamente de
carácter privado, lo cual es contrario a las disposiciones reglamentarias ya
señaladas, que excluye los intereses pagados por el S.T.C. para el beneficio de
la exoneración”.
Ante tal circunstancia, los apoderados de
la contribuyente, insisten en que los intereses que originan el reparo, “...provienen
de colocaciones en títulos exentos o exonerados efectuados a través de SNT
POLAR, C.A., en instituciones financieras, por cuenta de CERVECERIA POLAR DEL
LAGO, C.A.”.
Frente a tales afirmaciones esta Sala observa, que el fundamento legal para rechazar la exoneración de los intereses causados a favor de la contribuyente Cervecería Polar del Lago, C.A., durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-1990 y el 30-09-1991, se encuentra contenido en el artículo 1 del Decreto Nº 922, de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.364, de la misma fecha. Dicha norma dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 1º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales”.
De acuerdo a lo expuesto, esta Sala constata, que los depósitos efectuados por la contribuyente recurrente Cervecería Polar del Lago, C.A., fueron efectuados en el Sistema de Tesorería Corporativa, ente éste el cual, de acuerdo a los elementos probatorios aportados en la instancia, no es una entidad bancaria ni financiera, ya que no realiza actividades de intermediación financiera, y por ende, no está regulada ni regida por la Ley General de Bancos.
En efecto, según el documento
constitutivo de la empresa S.N.T. Polar, C.A. (denominada posteriormente S.T.C.
Polar, C.A.) (folios 89 y 90 del expediente), la misma tiene por objeto
exclusivo, “...realizar inversiones en valores exentos o exonerados del
impuesto sobre la renta, tanto en el mercado monetario, nacional, como
internacional. En consecuencia, en ejecución de dicho objeto la Compañía podrá
celebrar toda clase de contratos, nominados o innominados; solicitar, conceder
y contratar préstamos, fianzas y avales; librar, aceptar, endosar, avalar y
descontar letras de cambio y cualquier clase de efectos de comercio. Así mismo,
la Compañía podrá negociar facilidades crediticias, tales como: créditos en
cuentas corrientes, sobre-giros o pagarés bancarios para financiar sus
inversiones”.
De acuerdo a lo antes expuesto, esta Sala constata, que la empresa S.T.C. Polar, C.A., no es una entidad financiera, ni una institución bancaria regida por la Ley General de Bancos, razón por la cual, en un primer análisis, se puede afirmar que las colocaciones efectuadas por la contribuyente Cervecería Polar del Lago, C.A., en la prenombrada sociedad mercantil, no pueden gozar del beneficio de la exoneración previsto en el artículo 1° del Decreto 922 antes transcrito, por ser los efectos que genera netamente de carácter privado. Así se declara.
No obstante lo anterior, se desprende del contenido de las actas que corren en el expediente, que el fundamento de los apoderados de la contribuyente, para sustentar la procedencia de la exoneración en el presente caso, deviene del hecho de que la sociedad mercantil S.T.C. Polar, C.A., efectúa las inversiones por cuenta y orden de Cervecería Polar del Lago, C.A., en virtud del contrato de comisión suscrito en fecha 20 de diciembre de 1985.
Ante tal circunstancia, esta Sala observa, que de acuerdo al texto de la norma prevista en el artículo 1° del Decreto Nº 922, tantas veces referido, se concede el beneficio de la exoneración únicamente a aquellos contribuyentes que generen las colocaciones en forma directa en bancos e institutos de créditos regidos por la Ley General de Bancos, razón por la cual, el goce del beneficio solo podría ser exigido por S.T.C. Polar, C.A. y no por la supuesta comitente (Cervecería Polar del Lago, C.A.).
En efecto, aún existiendo un contrato de comisión como en el presente caso, no puede evidenciarse que efectivamente aquellos intereses rechazados por la administración tributaria, provengan efectivamente de colocaciones efectuadas por S.T.C. Polar, C.A., en nombre y por cuenta de la contribuyente recurrente, en adquisición de instrumentos exonerados, ya que esta realiza inversiones en nombre de un cúmulo de empresas del grupo Polar y no únicamente por cuenta de Cervecería Polar del Lago, C.A.
Aunado lo anterior y todavía aceptando la posibilidad de que un tercero pueda gozar del beneficio fiscal objeto del examen, se observa que los elementos probatorios aportados en la instancia, constituidos por el Contrato de Servicios de Consultoría, Asesoría y Comisión celebrado entre Cervecería Polar del Lago, C.A. y S.N.T. Polar, C.A. (hoy denominada S.T.C. Polar, C.A.) y el documento constitutivo de ésta última, no hacen plena prueba de que los intereses ganados sobre títulos de ahorro nominativos provenientes de depósitos de dinero, durante el ejercicio fiscal fiscalizado, hayan sido generados por S.N.T. Polar, C.A. en nombre y por cuenta de Cervecería Polar del Lago, C.A.
Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala procede a revocar la sentencia recurrida y en consecuencia, declara procedente el reparo impuesto a la contribuyente por la cantidad de seis millones doscientos setenta y cinco mil novecientos setenta y cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs. 6.275.974,05), por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-1990 y el 30-09-1991, como consecuencia de la improcedencia del goce del beneficio de la exoneración por intereses ganados sobre títulos de ahorros nominativos. Así se declara.
b) Multas
En cuanto a la multa impuesta a la contribuyente por la cantidad de diez millones novecientos ochenta y dos mil novecientos cincuenta y cuatro bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 10.982.954,58), equivalente al ciento setenta y cinco por ciento (175%) de la diferencia de impuesto antes confirmada, esta Sala observa:
A los fines de conocer las defensas opuestas por los apoderados de la contribuyente, esta Sala considera necesario en primer lugar revisar los eximentes propuestos y luego las circunstancias atenuantes presentadas.
En primer lugar, invocaron la existencia de la circunstancia eximente prevista en el artículo 105 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente durante los ejercicios investigados, por haber sido formulado el reparo con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. Dicha norma dispone lo siguiente:
“Artículo 105. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá a la contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(...)
3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
(...)”
De la norma transcrita surge de
manera indudable, que la procedencia de tal eximente, dependerá en forma
necesaria del análisis que se realice a las situaciones fácticas que se
encuentren reflejadas en el expediente, de lo cual se evidencie que el reparo
formulado se haya hecho con fundamento exclusivo en los datos suministrados en
la declaración del contribuyente.
En tal sentido, se constata que con posterioridad a la presentación de la declaración por parte de la contribuyente, la administración tributaria tuvo que investigar en libros, comprobantes y documentos, la veracidad de los datos vertidos en la declaración, de lo cual surgió el reparo cuestionado, razón por la cual, resulta improcedente la eximente invocada, al no ser el reparo producto del la revisión exclusiva de la declaración de la contribuyente. Así se declara.
En cuanto a la segunda circunstancia eximente invocada, prevista en el artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por haber derivado el reparo “...de errores del contribuyente en la calificación de la renta”, esta Sala observa:
Del análisis de las actas que cursan en el expediente, así como de la resolución recurrida, se observa que el reparo en cuestión se originó por la errónea interpretación que tuvo la contribuyente de la norma prevista en el artículo 1 del Decreto 922, tantas veces referido.
En efecto, el reparo es producto de un error en la calificación de la renta gravable, ya que la contribuyente al momento de presentar su declaración, consideró que los intereses provenientes de las inversiones en dinero en la sociedad mercantil S.T.C. Polar, C.A. se encontraban exonerados del impuesto sobre la renta, de conformidad con la norma referida. No obstante, luego de efectuada la verificación, la administración tributaria llegó a la conclusión de que dichos intereses no se encuentran dentro de la renta exonerada, sino que por el contrario y tal como quedara asentado anteriormente, los mismos forman parte del enriquecimiento gravable por el impuesto sobre la renta.
Con fundamento en lo anteriormente expuesto y por ser el reparo a los intereses producto de un error en la calificación de la renta, resulta procedente la circunstancia eximente invocada, prevista en la norma dispuesta en el artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.
En virtud de esta declaración y considerándola suficiente para que proceda la anulación de dicha multa, la Sala encuentra inoficioso pronunciarse sobre la otra eximente esgrimida por la contribuyente y también acerca de las circunstancias atenuantes que alegadas en el caso de autos.
c) Intereses moratorios
En cuanto al pago de la cantidad de un millón sesenta y seis mil novecientos quince bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 1.066.915,58), por concepto de intereses moratorios, esta Sala observa:
Alegaron los apoderados judiciales
de la contribuyente, que la causación de intereses moratorios, resulta
improcedente por cuanto la obligación tributaria no es exigible ni está firme
el plazo para su pago.
Sobre este particular, la Sala
nuevamente reitera su criterio, en el sentido de que, en efecto, los intereses
moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo
definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo
legalmente establecido (vide sentencia de fecha 10 de agosto de 1993, Caso: Manufacturas
de Aparatos Domésticos, S.A. MADOSA).
Cabe destacar que el criterio antes expuesto fue
nuevamente ratificado en el fallo dictado por la entonces Corte Suprema de
Justicia en Pleno el 14 de diciembre de 1999, con ocasión de declarar
parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad
interpuesto contra el dispositivo contenido en el artículo 59 del Código
Orgánico Tributario de 1994, regulador de la materia bajo análisis, en cuya
oportunidad se sostuvo:
“...una interpretación
constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo
resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad
como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las
obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de
los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida
como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a
los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la
luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como
se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala
Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí
prevista.
Consecuencialmente,
los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que,
habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la
obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a
aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una
obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto
definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando
se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se
evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el
incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago
y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en
atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el
contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues,
esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que
pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el
sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento
esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la
primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es
con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del
Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los
principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el
cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí,
que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se
declara”.(Sentencia expediente 1046, Caso Justo
Oswaldo Páez Pumar y otros) (Subrayado de la Sala )
Recientemente la
Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, al realizar la
aclaratoria que fuera solicitada por el Fisco Nacional respecto del fallo
citado, luego de transcribir la parte pertinente del mismo, observó:
“Esta
Sala Constitucional no puede –como pretende la representación fiscal-, mediante
una aclaratoria, contrariar lo dispuesto en el fallo, por cuanto ello
constituiría una reforma del mismo, lo cual atentaría no sólo contra lo
dispuesto en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil precedentemente
examinado, sino contra el principio de la cosa juzgada. De allí que, la única
interpretación constitucional de la primera parte del artículo 59 del Código
Orgánico Tributario es la realizada en el fallo que fuera parcialmente
transcrito.” (Sentencia dictada el 26 de julio de
2000, número 816)
En fuerza de todo lo anteriormente
expuesto, esta Sala encuentra que en el presente caso la Administración procedió
a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito
ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo, por cuanto
el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se
encontraba definitivamente firme, en consecuencia, resulta improcedente el
cobro de intereses moratorios. En tal virtud, sólo será a partir de la
publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente
deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.
Decisión
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la abogada Rosalinda van Eps Castillo, actuando en representación del Fisco Nacional, en consecuencia, se revoca la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fecha 29 de enero de 1999, signada con el número 575, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados Rodolfo Plaz Abreu y Lionel Rodríguez Álvarez, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº HRZ-550-00198 de fecha 17 de junio de 1993, dictada por la Administración de Hacienda de la Región Zuliana del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas). En razón de lo anterior y al haber quedado confirmado el reparo formulado por concepto de impuesto sobre la renta y anulada la multa y los intereses moratorios, se declara:
1.-
firme el reparo
impuesto a la contribuyente por la cantidad de seis millones doscientos setenta
y cinco mil novecientos setenta y cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs.
6.275.974,05), por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-1990 y el 30-09-1991, como consecuencia
de la improcedencia del goce del beneficio de la exoneración por intereses
ganados sobre títulos de ahorros nominativos.
2.- Anula la multa impuesta por la cantidad de diez
millones novecientos ochenta y dos mil novecientos cincuenta y cuatro bolívares
con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 10.982.954,58).
3.- Anula los intereses moratorios
liquidados por la cantidad de un millón sesenta y seis mil novecientos quince
bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 1.066.915,58).
Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y
sellada en el
Salón de Despacho
de la Sala Político-Administrativa
del Tribunal Supremo
de Justicia, en Caracas, a los
veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil dos (2002). Años: 192º
de la Independencia y 143º de la Federación.
El Presidente,
LEVIS IGNACIO ZERPA
El Vicepresidente-Ponente,
HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI
Magistrada,
En veinticinco (25) de septiembre del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01163.