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MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. Nº 1993-10313
Mediante Oficio N° 1.394 de
fecha 19 de noviembre de 1993, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso
Tributario de
Según consta en auto de fecha 19 de noviembre de 1993, el Tribunal
a quo oyó en ambos efectos dicha
apelación, remitiendo el expediente a esta Sala Político Administrativa a
través del citado Oficio N° 1.394.
El 02 de diciembre de 1993 se dio cuenta en Sala, ordenándose
aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del
Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de
Mediante escrito de fecha 18 de enero de 1994 la
representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación
Educativa (INCE), consignó
escrito de fundamentación de su apelación.
Por auto del 17 de febrero de 1994 se
fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en
este juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la
entonces vigente Ley Orgánica de
En fecha 15 de marzo del
mismo año, oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó
constancia de la sola comparecencia del abogado Carlos Zurita de Rada, actuando con el carácter de
apoderado judicial de la contribuyente, según se constata del instrumento poder
otorgado ante
El 23 de abril de abril de 1997 la abogada Ery Marcano Valero,
inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 57.048, consignó documento-poder otorgado
el 17 de abril de 1997 por la sociedad mercantil Constructora Dycven, S.A.,
ante
En fecha 31 de julio de 2001 la representación judicial de la
contribuyente solicitó se declare la perención de la instancia “de conformidad con lo establecido en la
sentencia dictada por esta Sala el 08 de febrero de 2001, N° 00095, visto que
ha transcurrido más de un año desde que se produjo la actuación de fecha 23 de
abril de
Mediante
auto del 08 de agosto de 2001 se dejó constancia de la designación de los
Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero, y la ratificación
del Magistrado Levis Ignacio Zerpa por
En
fecha 17 de enero de 2005 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn
Marrero Ortíz, designados por
Por auto de fecha 20 de septiembre de
2005, con ocasión de la nueva conformación de
Realizado el estudio del
expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Del análisis de los autos se pudo apreciar que la sociedad
mercantil Constructora Dycven, S.A. fue notificada el 06 de agosto de 1985, del
Acta de Reparo N° 106883-884 de fecha 22 de julio del mismo año, levantada por
Contra dicha Acta, la sociedad mercantil recurrente, apeló ante el Comité Ejecutivo del Instituto (…) mediante escrito
presentado el día 20 de agosto de 1985 (…) escrito de apelación que no tuvo
oportuna respuesta, por lo que se encuentran en el supuesto del artículo 174
del Código Orgánico Tributario, pues habiendo mediado recurso jerárquico éste
fue denegado tácitamente conforme al artículo 160 del Código Orgánico
Tributario”.
El 14 de enero de 1986 la contribuyente interpuso recurso
contencioso tributario, contra la “denegatoria
tácita de la apelación” en referencia, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de
Sustanciado el procedimiento de primera instancia en la sede
del Tribunal a quo, el día 16 de
julio de 1986, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes,
los apoderados judiciales de ambas partes consignaron sus conclusiones escritas
y se dijo “Vistos”.
El 23 de septiembre de 1991 el abogado Carlos Zurita De Rada,
actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó un
escrito ante el Tribunal de la causa, argumentando lo siguiente:
a. Manifiesta que, el 25 de mayo de 1990,
b. Aduce que el 21 de agosto de 1990, su representada
ejerció el recurso jerárquico contra la referida resolución culminatoria del sumario
administrativo.
c. Indica que el 01 de julio de 1991, en respuesta a
dicho recurso jerárquico, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de
Cooperación Educativa (INCE) dictó
“Señores CONSTRUCTORA DYCVEN, C.A. (sic) (…) Me
dirijo a usted en la oportunidad de notificarle (sic) el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto, en su reunión de
fecha 01 de julio de 1991 mediante Resolución No. 1.407-91-21, en relación con
el recurso ejercido por esa empresa:
Se dio lectura al escrito de fecha 21-08-90, mediante
el cual la empresa CONSTRUCTORA DYCVEN, C.A. (sic) (…) ejerce recurso
jerárquico contra
En orden a lo anterior, expone que, “ocurre para ejercer (…) Recurso Contencioso
Tributario contra el Acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional
de Cooperación Educativa (INCE) de fecha 18 de julio de 1991, N° 210100-246
01198, del cual fuera notificada su representada (…) el 28 de julio de
El 23 de
septiembre de 1993 el Tribunal de la causa dictó la sentencia definitiva N° 20,
en la que declaró con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto el 14 de enero de 1986 por la representación judicial de
la contribuyente, contra la “denegatoria
tácita de la apelación” del Acta de Reparo N° 106883-884, anulando dicha Acta.
En fecha
10 de noviembre de 1993 la representación judicial del Instituto Nacional de
Cooperación Educativa (INCE), ejerció el recurso de apelación contra la
referida decisión.
II
DE
El
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de
“En cuanto al planteamiento hecho por la recurrente de
…omissis…
(…) el acto administrativo recurrido no está
suficientemente motivado dada la naturaleza de las cantidades reparadas, todo
de conformidad con lo previsto en
En virtud de la falta de indicación suficiente por
parte de
Igualmente se deduce de las actas que cursan en autos
que
El Tribunal observa que la recurrente demuestra la
falta de motivación que alega en las actas fiscales recurridas.
Por todas las razones que anteceden (…) declara CON
LUGAR, el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto (…) contra las
Actas Fiscales Nros. 106883 y 106884 (sic)
de fecha 22-07-85 (…) quedando en consecuencia anuladas y sin ningún efecto legal (…)”.
III
FUNDAMENTOS
DE
La representación en juicio del Instituto Nacional de
Cooperación Educativa (INCE), fundamentó su apelación con base en los
razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:
Manifiesta, que la recurrente ha ejercido indebidamente el
recurso contencioso administrativo previsto en el artículo 174 del Código
Orgánico Tributario del año 1982, que establece cuales son los actos contra los
que puede ejercerse el recurso
contencioso tributario, entre los que no se encuentran las actas de reparo
porque son de mero trámite, pues a partir de ellas se inicia el sumario administrativo
que culmina con una resolución que sí es un acto administrativo definitivo e impugnable,
razón por la cual el referido recurso debió ser declarado “sin lugar” por el Tribunal a
quo.
Argumenta, que el recurso contencioso tributario debió ser interpuesto
contra
Por otra parte, esgrime “para
el caso negado de que se aceptase que el Acta de Reparo N° 106883-884, de fecha
22 de julio de 1985, es un acto administrativo definitivo, no es cierto que
dicho acto esté inmotivado (…) porque si así fuera la contribuyente no habría
podido rechazar la fiscalización de que fue objeto la empresa y la cual se
refleja en las cifras numéricas que aparecen en la referida Acta de Reparo como
efectivamente lo hizo (…) haciendo una serie de alegatos relativos a los
asientos contables de la compañía en los lapsos cubiertos por la
fiscalización”.
Añade, que los
datos contenidos en la referida Acta de Reparo fueron tomados de la declaración
de rentas de la contribuyente, quien para el momento de la fiscalización no
tenía sus asientos contables organizados, por lo que no fueron presentados al
funcionario fiscal.
Aduce, que en la referida Acta de Reparo se expresan las
disposiciones legales que fundamentan los aportes que debió hacer la
contribuyente, tales como “los ordinales
1° y 2° (sic) del artículo 10 de
Manifiesta, que su representado el Instituto de Cooperación Educativa (INCE), a
raíz del escrito de descargos y del recurso jerárquico ejercido contra
Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación interpuesta,
por cuanto “la referida Acta de Reparo si
está motivada y sus determinaciones son suficientes para que la empresa
recurrente supiera a ciencia cierta lo que se estaba gravando y la causa del
tributo”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y
de las alegaciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Instituto
Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la controversia planteada en el caso bajo
examen se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo debió declarar inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto
el 14 de enero de 1986 por la contribuyente Constructora Dycven, S.A., contra
el Acta de Reparo N° 106883-884 emanada del referido Instituto, por tratarse de
un acto administrativo de mero trámite y, por ende, no recurrible; o si, por el
contrario, actuó ajustado a derecho al declarar con lugar dicho recurso por
considerar que la aludida acta se encuentra inmotivada.
Sin embargo, antes de emitir pronunciamiento respecto del
recurso de apelación, debe
En dicha oportunidad expuso que “de conformidad con lo establecido en la sentencia dictada por esta
Sala el 8 de Febrero del 2.001, N° 00095 (…) y visto que ha transcurrido más de
un (1) año desde que se produjo la actuación de fecha 23 de Abril de 1997 hasta
la presente fecha y adicionalmente desde la fecha en que fueron presentados
Informes 15-3-94 hasta el 23-4-97, evidentemente también transcurrió
sobradamente más de un (1) año, sin que se haya producido actuación alguna ni
por las partes ni por
En tal sentido,
“Corresponde a esta Sala hacer las
siguientes distinciones:
…omissis…
La interpretación pacífica emanada de
En consecuencia, si la interpretación
pacífica en relación con la perención realizada por
En razón de los argumentos expuestos,
considera
Lo expresado en el Código de
Procedimiento Civil, consigue mayor fundamento en la actual Constitución, ya
que el numeral 8 del artículo 49 ordena al Estado que repare las lesiones
causadas por retardo u omisión injustificada, lo que significa que es una
responsabilidad del Estado sentenciar a tiempo, y si la dilación produce
indemnizaciones a favor de las víctimas, mal puede producir un mal mayor que el
de ella misma (la dilación), cuál es, además, el de la perención”. Sentencia S.C. N° 956 del 01 de junio de 2001.
Con
fundamento en este criterio
“En tal sentido, advierte
Por ello, no puede haber perención en estado de sentencia,
toda vez que, atendiendo a una interpretación armónica y concatenada de las
disposiciones contenidas en los artículos 86 y 96 de
…omissis…
(...) la adopción
obligatoria por parte de los tribunales de
Bajo tales premisas, advierte esta Alzada que el examen de las actas que conforman el
expediente revela que, en fecha 15 de marzo de 1994, se llevó a cabo el acto de
informes en este juicio y se dijo “VISTOS”, por lo que en aplicación del criterio
contenido en la citada jurisprudencia de
Dilucidado el punto previo, pasa
Cabe destacar que por tratarse de un recurso contencioso
tributario interpuesto el 14 de enero de 1986, las normas aplicables ratione temporis son las previstas en el
Código Orgánico Tributario publicado en
Ahora bien, se observa en el caso de autos que con la
interposición del recurso contencioso tributario se pretende impugnar un acto
administrativo contenido en un acta de reparo, producto de un procedimiento de
fiscalización y determinación relativo a las contribuciones previstas en los numerales
1 y 2 del artículo 10 de
Dicho procedimiento está regulado en los artículos 133 al 141
del precitado Código Orgánico Tributario, de cuyas disposiciones debe darse
especial consideración -en el caso objeto de examen- a los siguientes artículos
que a los efectos se transcriben:
“Artículo
133.- Cuando
“Artículo
135.- -Cuando haya de procederse conforme al artículo 133, se levantará acta
por el funcionario competente, la que se notificará al contribuyente o
responsable por alguno de los medios contemplados en los tres primeros
numerales del artículo 124, junto con la comunicación de apertura del
respectivo sumario administrativo. El acta hará plena fe mientras no se pruebe
lo contrario.
El afectado
tendrá el plazo no perentorio de quince (15) días para formular sus descargos,
contados desde la notificación del acta (…)”.
“Artículo
139.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la
obligación tributaria (…)”.
“Artículo
141.- El afectado podrá interponer, en contra de la resolución a que se refiere
el artículo 139, los recursos administrativos y jurisdiccionales que este
código consagra”.
De
las referidas normas se desprende con meridiana claridad, que el procedimiento
de fiscalización comienza con el levantamiento de un acta, contentiva de las
objeciones que
Ahora
bien, en el caso bajo análisis, la parte apelante alega que “la recurrente ha ejercido directamente el
recurso contencioso tributario contra un Acta de Reparo, (…) que es el inicio
del sumario administrativo y una vez notificada la misma, como lo fue
efectivamente en el presente caso habiéndose dejado copia de ella al
representante legal de la recurrente, lo que procede es presentar un escrito de
descargos (…). En conclusión que el recurso(…) debió ser ejercido contra
Con
vista al argumento anterior, es evidente que debe examinarse la naturaleza del
acto impugnado, a objeto de determinar si el acto en cuestión es recurrible
ante la jurisdicción contencioso tributaria, o si, por el contrario, no es
susceptible de serlo en modo alguno, por tratarse el Acta impugnada de un “acto de mero trámite”, tal y como asevera
la representación judicial del INCE, máxime
cuando la contribuyente señala que “contra
el Acta de Reparo (…) apeló ante el Comité Ejecutivo del Instituto (…) mediante
escrito presentado el día 20 de agosto de 1985 (…) escrito de apelación que no
tuvo oportuna respuesta, por lo que se encuentran en el supuesto del artículo
174 del Código Orgánico Tributario, pues habiendo mediado recurso jerárquico
éste fue denegado tácitamente conforme al artículo 160 del Código Orgánico
Tributario”.
Respecto a la naturaleza del acto
impugnado, esto es, el acta fiscal, cabe destacar que es un acto preparatorio o
de trámite adoptado en el marco de un procedimiento para determinar un tributo
omitido o imponer una sanción ante el incumplimiento de la obligación
tributaria, que no resuelve de forma definitiva la investigación fiscal siendo,
justamente el que da inicio al procedimiento sumario que debe terminar en el
acto definitivo contenido en la resolución culminatoria del sumario
administrativo.
En armonía
con lo expresado, cabe resaltar como regla asumida por la doctrina
administrativa aplicable sin lugar a dudas a los actos administrativos de naturaleza
tributaria, que el administrado sólo tiene la posibilidad de impugnar o
recurrir aquellos actos de
Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa en
la sentencia N° 00532 del 02 de abril de 2002, se pronunció en los siguientes
términos:
“(…)En
consecuencia, no cabe duda de que el Acta Fiscal antes identificada, parte del
objeto del recurso contencioso tributario, es un acto preparatorio que no puso
fin al asunto ni al procedimiento sumario que inició, pues sólo constituye uno
de la cadena de actos ‘que sucesiva y progresivamente, transitan hacia la
conformación o constitución de un acto
administrativo -fase constitutiva del acto administrativo- que generalmente causa estado o llega a
agotar la vía administrativa, para incidir en forma directa e inmediata en la
esfera de los particulares’ (Véase sentencia Nº 381 del 24 de mayo de 1.995,
dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político
Administrativa), siendo pues irrecurrible la misma, criterio el cual fue
ratificado por este Supremo Tribunal en su fallo Nº 1849, publicado en fecha 10
de agosto de 2000 (Caso: Fisco Nacional vs. Inversiones Madelux, C.A).
En atención a
lo expuesto,
Conforme
al criterio citado, los actos de trámite de naturaleza administrativa o
tributaria pueden ser impugnados mediante el ejercicio de los correspondientes recursos
administrativos (reconsideración o jerárquico) y/o contencioso administrativo (nulidad
o contencioso tributario), siempre y cuando el acto cumpla con alguno de los
presupuestos de hecho previstos en el artículo 85 de
En
este orden de ideas, y una vez examinada la “notificación
del Acta de Reparo N° 106883-
“(…)
igualmente, se acordó la apertura del correspondiente Sumario Administrativo,
del cual también se anexa copia.
A partir de
la presente notificación, la empresa tendrá un plazo no perentorio de quince
(15) días a fin de que formule los descargos que estime conveniente. Este plazo
se extenderá a quince (15) días más para el caso de que en el Auto de Apertura
del Sumario se haya previsto que las actuaciones sean secretas, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario”.
En
consecuencia, no cabe duda que el Acta de Reparo antes identificada, objeto del
recurso contencioso tributario de autos, es un acto preparatorio que no puso
fin al asunto ni al procedimiento sumario que inició, pues sólo constituyó uno
de la cadena de actos que conformaron el acto administrativo que causó estado e
incidió en forma directa en la esfera jurídica de la contribuyente (resolución
culminatoria del sumario administrativo), siendo en efecto irrecurrible la
aludida Acta. Así se declara.
Aplicando
los postulados antes expuestos, en cuanto al silencio administrativo invocado
por la contribuyente, surge evidente que dicha circunstancia debió ser
analizada por el a quo, pues
precisamente la misma fue advertida por la recurrente como condición de acceso
a la vía jurisdiccional para recurrir
del acta de reparo en cuestión; omitido dicho análisis, estima
Por esta
razón, resulta necesario examinar el alegato de la contribuyente referido al silencio
administrativo negativo, que -a su decir- se produjo frente a su “escrito de apelación” interpuesto en la
fase del procedimiento administrativo de primer grado, concretamente en la etapa de inicio
del sumario administrativo que concluye con la resolución que determina la obligación
tributaria.
El silencio administrativo negativo se configura en
el marco del procedimiento administrativo de segundo grado, y ha sido concebido
como una ficción legal con meros efectos procesales a favor del derecho de
acceso a la justicia y a la defensa del administrado, que deviene para el
interesado en la posibilidad de actuar ante los órganos jurisdiccionales, figura
que encuentra paralelo en la materia tributaria.
A partir
del concepto esbozado en torno a la figura del “silencio administrativo” y del contenido de las actas que cursan en
el expediente, se constata que contra el Acta de Reparo impugnada, la
contribuyente presentó escrito de “apelación”
(Folio 21 al 26) ante el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de
Cooperación Educativa (INCE), en los
siguientes términos:
“(…) en
relación al Acta de Reparo Nos. 106883 y 106884 que con fecha 06 de agosto de
1985 la fiscal de recaudaciones (…) entregara a mi representada junto a la
notificación del levantamiento de la referida acta y la orden de apertura del
Sumario Administrativo todo ello con fecha 22 de julio de 1985, ocurro y
expongo:
CAPITULO I
APELACION
A todo
evento, y dentro de la oportunidad para ello, apelo del referido acto
administrativo fundamentando dicha apelación en lo siguiente: PRIMERO: (…) dicha
acta de requerimiento no cumple con lo pautado en el Artículo 73 de
De la lectura del “escrito de apelación” parcialmente
transcrito, se evidencia que se trata de un escrito de descargos que interpuso
la contribuyente dando cumplimiento a una de las fases previstas para la
sustanciación del “procedimiento
administrativo de primer grado”, etapa en la que no se configura el alegato
del silencio administrativo como efecto procesal que permite actuar ante los
órganos jurisdiccionales, lo cual no impide que la contribuyente accione los
medios procesales que la ley le concede, para atacar la presunta demora de
Por otra parte, llama la atención de esta Sala
que el a quo haya sostenido en la
sentencia recurrida (folio 331 del expediente) que “
Finalmente,
es pertinente destacar que consta en el escrito de informes consignado por el
apoderado judicial de la sociedad
mercantil Constructora Dycven, S.A., ante esta Máxima Instancia, el
señalamiento que hace en referencia a que
“su representado (sic) en fecha 23 de septiembre de 1991 interpuso
ante el Tribunal
Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de
En virtud de las consideraciones que anteceden, resulta
forzoso para esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto
por la representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa
(INCE), razón por la cual se revoca la sentencia N° 20 dictada en fecha 23 de septiembre
de 1993, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de
V
DECISIÓN
De acuerdo a los razonamientos que anteceden,
1. CON LUGAR la apelación interpuesta por el
abogado Eduardo Márquez Cegarra, actuando con el carácter de apoderado
judicial del INSTITUTO NACIONAL DE
COOPERACION EDUCATIVA (INCE), contra la sentencia N° 20, dictada en fecha 23 de septiembre de 1993
por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de
2. Se REVOCA
la referida decisión.
3. INADMISIBLE el recurso contencioso tributario
ejercido por los apoderados de la contribuyente sociedad mercantil CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., contra el Acta de
Reparo N° 106883-884 de fecha 22 de julio de 1985, emanada de
Se condena en costas a la sociedad
mercantil contribuyente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso
contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en los artículos 274 del Código
de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria al caso de autos de
conformidad con lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico
Tributario vigente.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de
Despacho de
EVELYN MARRERO ORTÍZ
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO
GARCÍA ROSAS
SOFÍA
YAMILE GUZMÁN
En esta misma fecha, se publicó y
registró la anterior sentencia bajo el Nº 01682.
SOFÍA
YAMILE GUZMÁN