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Por auto del 12 de diciembre de 2007, el Tribunal a quo oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, por consiguiente, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
El 09 de enero de 2008, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se dejó constancia del inicio de la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación interpuesta.
En escrito del 13 de febrero de 2008, la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada su respectivo escrito de fundamentación de la apelación.
Por auto del 12 de marzo de 2008 se fijó el quinto día de despacho siguiente a efectos de celebrar el respectivo acto de Informes. Luego, en auto de fecha 01 de abril de 2008, se difirió la celebración del acto referido para el día 18 de septiembre del año en curso.
Estando en la oportunidad establecida en el auto que antecede, se llevó a cabo el aludido acto con la sola comparecencia de la representación fiscal, finalizado el cual, consignó sus conclusiones escritas, y posteriormente se dijo “VISTOS”.
I
ANTECEDENTES
Practicadas las notificaciones ordenadas en el auto anterior, mediante escrito de fecha 15 de febrero de 2007 la contribuyente de autos reformó su pretensión de nulidad.
Por auto del 16 de febrero de 2007, el Tribunal de la causa “admitió” la reforma del recurso contencioso tributario interpuesto.
Luego, en decisión de fecha 27 de febrero de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes admitió el presente recurso contencioso tributario, dejando constancia que en virtud de no existir oposición a su admisión, la causa quedaría abierta a pruebas a partir del primer día de despacho siguiente.
Culminada la sustanciación del expediente, el Tribunal a quo mediante sentencia del 30 de julio de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
Llevadas a cabo las notificaciones de ley, en diligencia del 08 de octubre de 2007, la representación judicial del Fisco Nacional apeló de la decisión anterior.
Por auto del 12 de diciembre de 2007, el Tribunal de la causa oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, en consecuencia, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
Mediante sentencia de fecha 30 de julio de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Maythem Georgina Pineda Morales, en su condición de coheredera de la Sucesión de Jorge Enrique Pineda Carvajal, contra la Resolución N° RLA-DSA-2006-024 de fecha 21 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regio nal de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos que se transcriben de seguidas:
“(...Omissis...)
Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido constituido por las Resolución Culminatoria de Sumario GRTI/RLA/DF/F/206-10 y los argumentos y defensas realizados por la Sucesión de Jorge Enrique Pineda Carvajal, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar los supuestos errores cometidos por la Administración Tributaria en la determinación del cálculo de los activos objeto de reparo, así como también el error de hecho y derecho y eximente de responsabilidad basa en el error de hecho excusable. Dichos alegatos se proceden a resolver según el orden de prelación que amerite el caso.
6.1 En cuanto a los activos omisos 3 y 4:
Considera el recurrente que estos bienes identificados
en el acta de reparo ‘no forman parte de la masa patrimonial que configuran la
comunidad hereditaria (…) y que el acta de reparo carece de motivación jurídica
al ir en contra de un mandato judicial de cosa juzgada’
Por su parte la Administración Tributaria luego de analizar los hechos y la documentación examinada pro Fiscalización aduce que ‘ …se desprende que los dos
inmuebles citados eran propiedad del causante a la fecha de su fallecimiento
(25-02-2001), lo cual fue perfectamente aceptado por los herederos al admitir
la partición de bienes en los términos que fue ejecutada…’
Esta juzgadora observa que a los folios 527 y 538 del presente expediente corre
inserta copia certificada de la sentencia dictada en fecha 28 de febrero de
2003 por el juez Unipersonal 4 del Tribunal de Protección del Niño y el
Adolescente, en la cual declara nulos los contratos de compra – venta,
asimismo, ordena traer a colación los bienes identificados para proceder a la
partición, con lo que queda completamente claro que los bienes en efecto forman
parte de la masa hereditaria.
Aunado a ello, de los folios 566 al 571 se encuentra inserta la transacción
celebrada por las partes, donde dejan los bienes 8 y 9 a la ciudadana Ana Dolores Chacón y al menor heredero Jorge Luis Pineda Chacón, lo cual,
efectivamente corrobora que forma parte del aservo hereditario, pues, si bien
es cierto, que para el momento que hicieron la declaración no formaban parte de
la herencia, el 10 de febrero del 2003, todavía eran bienes en litigio, razón
por la cual, al verificarse la sentencia que declaró la nulidad de las ventas y
la colación de los bienes, necesariamente del acta de reparo y la Resolución Culminatoria de Sumario debían incluir dichos bienes, por cuanto quedó demostrado
en autos que forman parte del activo de la herencia, pero no al momento de la
apertura de la sucesión (25-02-2001), sino al momento de declarada nula la
venta (28/02/2003), y así se decide.
6.2 En cuanto a la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho excusable.
Solicita el recurrente la circunstancia de eximente de
responsabilidad al indicar que no declararon los bienes 3 y 4 porque
interpretaron que no formaban parte del activo del causante.
De la revisión de los documentos de venta de los bienes que corren insertos en
los folios 388 al 391, se observa que los inmuebles adquiridos por la ciudadana
Ana dolores Chacón Castro en los años 1995 y 1996 no se encuentran ninguno de
los supuestos, contemplados en la enumeración de los activos que alude el
Artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y demás conexos, es
justamente la sentencia del Tribunal de protección lo que trae a colación
dichos bienes, es por ello que se considera que efectivamente opera el error
excusable de derecho lo que excusa de responsabilidad a la Sucesión Pineda Carvajal de conformidad con el Artículo 85 numeral 4, del Código Orgánico
Tributario, y así se decide.
Así pues, queda expresamente entendido que los herederos no tenían la obligación de declarar los bienes 2 y 3, porque no estaban incluidos en el patrimonio hereditario, fue la sentencia del Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente la que trajo a colación y llevó a la administración Tributaria a realizar la Fiscalización, es por ello que no se verifica en el presente caso ilícito alguno, ni intención de defraudación, no obstante, observa este tribunal que al traer a colación el Juez Unipersonal dichos activos, debe la sucesión declarar el tributo omitido, más sin embargo, no existe responsabilidad penal tributaria porque no hubo la intención de defraudar al fisco, y así se decide.
En cuanto a los intereses moratorios, están mal fundamentados, por cuanto condenan a pagarlos según el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando la ley retroactivamente, pues, como puede observarse el hecho imponible nació el 25-02-01, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.
Este tribunal ha mantenido el criterio sobre la irretroactividad de la ley fundamentándose en lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nro. 0908, de fecha 07 de junio de 2006. Caso: Refrigeración Master Metropolitana C.A, adujo: (…)
(…) La sentencia enfatiza, a resumidas cuentas la prohibición de aplicar una norma nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a la vigencia de la ley.
En tal sentido, atendiendo a jurisprudencia antes
trascrita, observa este tribunal que la norma aplicada por la Administración tributaria en el caso bajo estudio es incorrecta (Artículo 66 del Código
Orgánico Tributario de 2001), por cuanto el hecho imponible se produjo bajo la
norma regulada por el Código Orgánico Tributario de 1994 (25-02-2001),
configurándose notablemente la violación del principio de irretroactividad de
la ley, razón por la cual se anulan los intereses en cuanto, a la diferencia de
errores de cálculo, y así se decide.
6.3 En cuanto a los tributos que proceden:
Desde la perspectiva que nos ofrece el escenario hasta ahora descrito, considera quien juzga que es necesario realizar un análisis sobre lo declarado, lo fiscalizado y lo arrojado en el avalúo emitido por el perito nombrado por este tribunal, es decir, una comparación de las cantidades resultantes que se detallan en el cuadro siguiente: (…)
(…) Se observa del cuadro que en el activo identificado como edificio ubicado en la ermita, existe una diferencia notable en cuanto a lo declarado y lo fiscalizado, y que el perito evaluador corrobora al descifrar que no es 60.000.000,00 el valor del activo sino 71.444.612,77, lo que indica que en efecto la declaración se hizo por debajo del monto real del activo, razón por la cual, se confirma el método utilizado por la Administración Tributaria para determinar el tributo de Bs. 29.024.738,68, en el acta de reparo, por gozar de presunción de legitimidad y veracidad, y así se decide.
Así mismo, con respecto al activo omiso identificado como casa Urb. Bosque Lindo. San Cristóbal, observa este tribunal que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, razón por la cual confirma el monto determinado de Bs. 23.274.298,59, y así se decide.
Por último en cuanto al activo omiso identificado como casa La Pedregoza ubicada en el sector el pantano bototá, observa esta juzgadora que existe una diferencia notable sobre lo fiscalizado y lo evaluado por el perito de Bs. 33.073.851,62.
De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, específicamente del acta de reparo que corre inserta al folio 896, se desprende que la administración tributaria tomó como base para la determinación del tributo un área de 510,00 m2, según documentos obtenidos en la Oficina de Registro Inmobiliario Lobatera del Estado Táchira; ahora bien, del avalúo realizado por el perito nombrado por este tribunal se desprende que no son 510 m2, sino 309,94 m2 el área de construcción, de ahí que, considera esta juzgadora que la administración se basó en el documento obtenido en el registro inmobiliario y no llevó a cabo la medición para así corroborar la medida mencionada en ese documento, motivo por el cual este tribunal verifica que el cálculo hecho sobre 510 m2 de Bs 117.535.972,74 para la determinación del tributo es errado, lo que obliga a esta juzgadora declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, y realizar nuevamente el cálculo del impuesto a pagar, y así se decide.
Ahora bien, cabe resaltar que el procedimiento utilizado en la Resolución Culminatoria del Sumario no esta viciado de nulidad, por cuanto, la fiscalización determinó que hay una deuda con el fisco por parte de la sucesión, el cual, fue confirmada por esta juzgadora, pues, no debe esta juzgadora sacrificar todo el procedimiento. En tal sentido, por cuanto, el perito evaluador nombrado por este despacho realizó las mediciones correspondientes y el avalúo con el mismo método utilizado por la Administración Tributaria, necesariamente debe este tribunal tomar como cierto el monto de Bs. 84.462.121,12, reflejado en el informe de avalúo.
Por lo tanto, de la investigación fiscal y el avalúo realizado por este tribunal mediante perito evaluador se obtiene el siguiente resultado: (…)
(…) Tal como se muestra en el cuadro que antecede la Sucesión Pineda debe cancelar a la República Bolivariana de Venezuela la cantidad de Bs. 31.100.412,00, por concepto de diferencia de impuesto, y así se decide.
Cabe destacar que de la revisión de la Resolución Culminatoria del Sumario y acta de reparo, se observó un error de tipeo en el cuadro de impuesto por pagar y liquidación fiscal, en el primero transcribieron en el impuesto determinado que se calculaba con el 25% - 285.225, siendo lo correcto el 20% - 85,23 y en el segundo el impuesto total histórico lo reflejan en Bs, cuando lo correcto es en unidades tributarias, asimismo, considera quien juzga que deben ser más explícitos en la realización del cálculo, para así facilitar al interesado su entendimiento, por lo tanto, se le hace un llamado de atención a la Administración Tributaria para que no siga cometiendo este tipo de errores.
En cuanto a las costas procesales el máximo tribunal, ha indicado que son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señala la siguiente sentencia y el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el cual señalan: (…)
(…) En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no procede la condenación en costas, y así se decide. (…)
(…) POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL (…) DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto (…)”. (sic) (Destacados del texto).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
De la sentencia supra transcrita, recurrió en apelación la representación judicial del Fisco Nacional, y estando en la oportunidad legal presentó ante esta alzada el respectivo escrito de fundamentación, en el cual expuso las razones que resumidamente se exponen:
En primer lugar, manifiesta que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación de ley al declarar la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, establecida en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, pues aduce que en el caso objeto de examen no están dados los extremos de procedencia previstos en la ley.
En tal sentido, señala que en razón de que la ciudadana Maythem Pineda Morales, en su condición de coheredera de la Sucesión reparada, intentó un juicio de simulación de venta contra los ciudadanos Ana Dolores Chacón (cónyuge heredera del causante), su menor hijo Jorge Luis Pineda Chacón y Edalva María Gil, que culminó con sentencia a favor, dictada el 28 de marzo de 2003 por el Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, queda claro en su criterio, “que tanto la mencionada ciudadana como los demás herederos tenían pleno conocimiento que estos bienes [inmuebles] pertenecían al causante (…) y por tanto sabían que formaban parte de la masa patrimonial hereditaria”, motivo por el cual concluye que “mal podrían alegar la existencia de la eximente de error de derecho excusable”.
Adicionalmente, sostiene que la Sucesión nada aporta en su escrito recursivo sobre este particular, y menos aún en etapa de Informes, cuando en su escrito de fecha 16 de mayo de 2007, silenció todo argumento en torno a la eximente de responsabilidad acordada posteriormente por el Tribunal de la causa en la sentencia apelada.
De otra parte, en lo que respecta al rechazo de los intereses moratorios liquidados a cargo de la Sucesión accionante, afirma la representación fiscal que el Tribunal de la causa incurrió nuevamente en el vicio de errónea interpretación de ley, al considerar que la Administración Tributaria al momento de liquidar los intereses aplicando la norma contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, violentó el principio constitucional de irretroactividad de la ley, previsto en el artículo 8 del aludido cuerpo normativo.
En este orden de ideas, destaca “(…) que el causante falleció el 25 de enero de 2001, teniendo un lapso de 180 días hábiles para presentar la declaración sucesoral, es decir que dicho lapso se venció después de haber entrado en vigencia la norma relativa al cálculo de los intereses moratorios prevista en el Código del 2001, en virtud de lo cual era aplicable para el cálculo de los intereses la norma contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)”
Por otro lado, ya en lo concerniente a los tributos omitidos, argumenta la apelante que el Tribunal de instancia también incurrió en el vicio de errónea interpretación de ley, al considerar que la Administración Tributaria para determinar el impuesto sucesoral correspondiente al activo identificado como “casa la pedregosa ubicada en el sector el pantano borotá” (Estado Táchira), tomó equivocadamente un área de construcción de quinientos diez metros cuadrados (510 m2), equivalentes a ciento diecisiete millones quinientos treinta y cinco mil novecientos setenta y dos bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 117.535.972,74), y no los trescientos nueve metros con noventa y cuatro centímetros cuadrados (309,94 m2), que arrojó la experticia practicada sobre el referido inmueble.
Con relación a esta denuncia, destaca que el ente tributario dio por cierto que el inmueble en cuestión tenía un área de construcción de quinientos diez metros cuadrados (510 m2), porque así se evidencia de las declaraciones contenidas en documento protocolizado ante la “Oficina de Registro Inmobiliario Lobatera del Estado Táchira”, lo cual demuestra que su actuar estuvo siempre ajustado a Derecho.
IV
En tal sentido, corresponderá a esta Máxima Instancia pronunciarse sobre el denunciado vicio de errónea interpretación de ley, suscitado en criterio de la representación fiscal, en la declaratoria de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, en el rechazo de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a cargo de la Sucesión recurrente, y en el supuesto error de escogencia de los valores relativos a la extensión del inmueble identificado supra, y su influencia sobre la base de cálculo del impuesto sucesoral correspondiente.
Precisado lo anterior, esta Superioridad considera imperativo invertir el orden de las denuncias efectuadas, con el objeto de facilitar el análisis y comprensión del presente pronunciamiento judicial, comenzando por el presunto error en la base de cálculo del impuesto derivado de la transmisión mortis causa del inmueble denominado “quinta La Pedregosa”, pues constituye éste el único aspecto de la obligación principal debatido ante esta Alzada, siendo que sobre este particular, el Tribunal de la causa en la sentencia recurrida (folio 1.361) señaló que “existe una diferencia notable sobre lo fiscalizado y lo evaluado por el perito de Bs. 33.073.851,62.”
Ciertamente, según manifiesta tanto el Tribunal a quo como la representación fiscal en su escrito de fundamentación del recurso de apelación interpuesto, la fiscalización dio por sentado que el activo omiso identificado como “quinta La Pedregoza”, ubicada en la Urbanización La Pedregoza, sector el Pantano, población de Bototá del Municipio Lobatera del Estado Táchira, posee una superficie de construcción de quinientos diez metros cuadrados (510 m2), tomando en cuenta las declaraciones contenidas en la sentencia de divorcio y partición de comunidad conyugal protocolizada en la Oficina Subalterna de Registro Público del entonces Distrito San Cristóbal del Estado Táchira el 25 de junio de 1995, bajo el N° 30, Protocolo Segundo, Segundo Trimestre; en el documento protocolizado ante la Oficina de Registro Inmobiliario del Municipio Lobatera del Estado Táchira el 16 de octubre de 1996, bajo el N° 3, Tomo I, Protocolo Primero, Cuarto Trimestre; y la “Transacción y Partición” celebrada ante el Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, con ocasión del mencionado juicio de simulación de venta, debidamente protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Inmobiliario del Municipio San Cristóbal del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira el 06 de agosto de 2003, bajo el N° 26, Tomo 9, Protocolo Primero, Tercer Trimestre.
Sin embargo, argumenta en su fallo el órgano remitente que la Administración Tributaria “no llevó a cabo la medición para así corroborar la medida mencionada en ese documento”, y en razón de ello, declaró la nulidad del reparo formulado sobre el activo en cuestión, basándose en un avalúo practicado sobre el referido inmueble (folios 1.314 al 1.335), que arrojó una superficie de construcción de trescientos nueve metros con noventa y cuatro centímetros cuadrados (309,94 m2).
Ante el escenario descrito, estima conveniente esta Alzada reproducir el contenido del artículo 1.357 del Código Civil, el cual establece:
“Artículo 1357.- Instrumento público o auténtico es el que ha sido autorizado con las solemnidades legales por un Registrador, por un Juez u otro funcionario o empleado público que tenga facultad para darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado.” (Destacado de la Sala).
Por su parte, la Ley de Registro Público y del Notariado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.833 Extraordinario de fecha 22 de diciembre de 2006, en su artículo 9, establece:
“Artículo 9. La fe pública registral protege la verosimilitud y certeza jurídica que muestran sus asientos. La información contenida en los asientos de los registros es pública y puede ser consultada por cualquier persona.” (Destacado de la Sala).
De la lectura de las normas supra transcritas, puede evidenciarse claramente que el elemento esencial de todo instrumento público como categoría jurídica, es la cualidad de atribuir a sus declaraciones materiales el valor de la “fe pública” que se deriva del cumplimiento de las solemnidades de ley, en presencia o con la intervención de un funcionario competente, durante o incluso luego de la formación del propio documento. De este modo, la fe pública constituye una atestación calificada acerca de la certeza o verosimilitud de un hecho jurídico determinado.
Siguiendo este orden de ideas, cabe precisar que más allá de lo que se desprende del texto del citado artículo 9 de la Ley de Registro Público y del Notariado, la fe pública registral lleva implícita una doble presunción de autenticidad; de un lado, la certeza legal acerca de la identidad de los otorgantes del instrumento, y del otro la autenticidad o fehaciencia de su contenido.
Pero, dentro de las propiedades jurídicas que se derivan de la “fe pública”, la más relevante de todas guarda relación con la eficacia probatoria que imprime esta noción a las declaraciones documentadas; tema del cual se ocupan los artículos 1.359 y 1.360 del mencionado Código Civil, cuando en sus respectivos enunciados señalan lo siguiente:
“Artículo 1.359.- El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, mientras no sea declarado falso: 1°, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado, si tenía facultad para efectuarlos; 2°, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber visto u oído, siempre que esté facultado para hacerlos constar.” (Destacado de la Sala).
“Artículo 1.360.- El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, de la verdad de las declaraciones formuladas por los otorgantes acerca de la realización del hecho jurídico a que el instrumento se contrae, salvo que en los casos y con los medios permitidos por la ley se demuestre la simulación.” (Destacado de la Sala).
Las disposiciones normativas reproducidas precedentemente, expresan de manera diáfana que los documentos públicos gozan del mayor grado de eficacia probatoria reconocido en nuestra legislación nacional, pues al preceptuar que éstos hacen plena fe de sus declaraciones, no existe forma de desconocer la autenticidad de las menciones recogidas, salvo en las situaciones especiales previstas en la ley.
Siguiendo este orden de ideas, cabe destacar que la vinculación que existe entre ambas nociones, la fe pública como cualidad del documento, y la plena fe como medida de eficacia probatoria, supone una ficción legal que lleva implícito un doble propósito: el inmediato, representado por la búsqueda de la paz jurídica, y el mediato, que está relacionado con la eficacia procesal que dimana del instrumento, y que indica que si se llegaran a suscitar controversias relacionadas con el derecho documentado, éstas debían resolverse con la verdad de los hechos contenidos en la escritura.
De este modo, el grado supremo de eficacia probatoria (la plena fe) está íntimamente vinculado a la categoría de las pruebas legales, y por esta razón, los medios que gozan de valor probatorio pleno no pueden ser valorados por reglas de la sana crítica, y menos aún ser desvirtuado su contenido por otra prueba, a menos que, en el caso específico del documento público, se logre desvirtuar su eficacia probatoria con el uso de los mecanismos especiales previstos en la ley, como es el caso de la tacha de falsedad para lo concerniente a las declaraciones de los funcionarios intervinientes, y el procedimiento de simulación para demostrar la ilegitimidad o la inexactitud de las declaraciones materiales.
Bajo tales premisas, juzga en el caso de autos esta Superioridad, que le estaba prohibido al Juez de la causa desconocer la autenticidad que detenta la declaración contenida en el documento protocolizado ante la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Lobatera de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira relativa al área de construcción del activo omiso N° 4, identificado como “quinta La Pedregoza”, fundándose para ello de la valoración de una prueba de experticia, cuya estimación en el presente caso tampoco resultaba obligatoria para él, tal y como lo prevé el artículo 1.427 del Código Civil, que dispone que “[l]os jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ellos.”
Por las mismas razones, observa esta Máxima Instancia que tampoco le era exigible a la Administración Tributaria practicar la medición del referido inmueble para corroborar la veracidad de los datos contenidos en el documento protocolizado, toda vez que de acuerdo a la información contenida en las actas, la autenticidad del instrumento nunca ha sido cuestionada, aun de manera incidental por la Sucesión recurrente, ni por tercero interesado alguno, siendo que por este motivo el valor probatorio del mismo se mantiene inalterado y, por tal virtud, el haber arribado a una conclusión divergente con los datos contenidos en el prenombrado documento, condujo al Tribunal de la causa a desconocer la normativa probatoria supra citada, incurriendo con ello en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de una norma jurídica vigente, todo lo cual impone a esta Sala revocar la declaratoria de nulidad dictada por el a quo sobre este particular y, consiguientemente, confirmar el reparo formulado por la Administración Tributaria de acuerdo a los términos expuestos. Así se declara.
De otra parte, en lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable declarada por el Tribunal a quo en la sentencia recurrida, la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, adujo que el hecho de que la ciudadana Maythem Georgina Pineda Morales, en su condición de coheredera de la Sucesión reparada, intentara un juicio de simulación de venta contra los ciudadanos Ana Dolores Chacón (cónyuge heredera del causante), su menor hijo Jorge Luis Pineda Chacón y Edalva María Gil, que culminó con sentencia a favor, dictada por el Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, dejó en evidencia que tanto la aludida ciudadana como el resto de sus coherederos, tenían pleno conocimiento de que los activos omisos pertenecían al causante y por esta razón formaban parte de la masa hereditaria, lo cual excluye la posibilidad de considerar que la Sucesión recurrente incurrió en un error de derecho excusable al excluir de su declaración los activos en referencia.
En atención a lo anterior, conviene reproducir la norma contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de octubre de 1999, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 27: A los fines de la liquidación del impuesto, los herederos y legatarios, o uno cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de los ciento ochenta (180) días siguientes a la apertura de la sucesión una declaración jurada del patrimonio gravado conforme a la presente Ley.”
Dispone la norma que antecede, que una vez acaecido el deceso del causante y abierta en consecuencia la transmisión sucesoral de su patrimonio hacia sus respectivos herederos, legatarios y demás beneficiarios, éstos disponen como regla general, de un lapso de ciento ochenta (180) días hábiles siguientes a la muerte, a los efectos de declarar y, de ser el caso, pagar el importe tributario que sea procedente.
No obstante, como es natural la regla que antecede cuenta con limitadas excepciones, todas derivadas de circunstancias particulares que hacen nugatorio el cumplimiento irrestricto del plazo supra señalado, y es por esta razón que el artículo 35 de la mencionada Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos prevé:
“Artículo 35: El reglamento de esta ley determinará las reglas relativas al lugar y términos de la declaración en los supuestos de herencias aceptadas a beneficio de inventario, bienes de presuntos ausentes o fallecidos y otros casos especiales.” (Destacado de la Sala).
Dentro de los casos especiales a los que alude la norma transcrita, destaca por su vinculación con el caso de autos, lo relativo al plazo para presentar la declaración del impuesto generado por la transmisión a título gratuito y por causa de muerte, de bienes que a la fecha de la apertura de la sucesión se encontraran en litigio, toda vez que mal podría exigirse a los contribuyentes de esta exacción fiscal, incorporar a la declaración jurada del patrimonio gravado, derechos de cuya existencia no se tenga certeza para ese momento.
En atención a lo anterior, estima prudente esta Alzada reproducir el contenido del artículo 3° del Decreto Reglamentario N° 21.734 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional, de fecha 30 de diciembre de 1939, el cual ante la ausencia de disposiciones reglamentarias posteriores, conserva parcialmente su vigencia por no ser incompatible con la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999. El artículo en cuestión señala:
“Artículo 3°: La declaración y representación a que se contraen los artículos 1° y 2° de este Reglamento deberán ser hechas, sin necesidad de requerimiento alguno, dentro de los tres meses siguientes a la muerte del de cujus, si la herencia se ha abierto en el País, más el término de la distancia ordinaria entre el lugar de la apertura de la sucesión y el de la residencia del funcionario competente para recibir la solicitud, y de seis meses si se ha abierto en el exterior o si alguno de los herederos o legatarios se encontrare domiciliado fuera de la República.
Cuando los herederos o legatarios han sido instituidos en testamento cerrado, se contará este lapso desde la fecha de la apertura del testamento.
Si se trata de una herencia a beneficio de inventario, el aceptante con este carácter formulará, inmediatamente después de la aceptación, la declaración con todos los datos enumerados en el artículo 1° de este Reglamento, excepto los datos relativos al inventario del activo y pasivo de la sucesión que se enviarán en el plazo de diez días después de concluido el inventario.
Cuando por auto judicial se disponga poner a alguien en posesión de una herencia que haya sido reputada yacente, el lapso de tres meses a que se refiere este artículo comenzará a contarse desde el día en que el auto quede firme.
Si hubiere litigio sobre la sucesión, los interesados harán la declaración en el lapso de tres meses a contar de la muerte del causante, con los datos indicados en el citado artículo 1° y expresarán en ellas, además, la causa del litigio, las partes y el Tribunal que conozca del asunto. Dicho declaración no contendrá los datos concernientes al activo y pasivo de la herencia, que se enviarán diez días después de sentenciado definitivamente el proceso. Si el litigio versare sobre bienes determinados de la herencia, deberá procederse a la liquidación del impuesto sobre los bienes no litigiosos, aplazándose la relativa a los otros para cuando sea sentenciado definitivamente el litigio, y los datos relativos a éstos se comunicarán dentro de diez días después de la sentencia.”
En caso de quedar sin efecto la herencia o legado por cumplimiento de la condición resolutoria, de que trata el artículo 7° de la Ley, el heredero definitivo hará una nueva declaración, a los efectos de la liquidación allí prevista, dentro de los plazos señalados en el presente artículo, que se contarán a partir del día en que se realizare la condición.
Cuando por cumplimiento de la condición suspensiva tomare el carácter de heredero definitivo quien ha sido instituido con tal reserva, deberá hacer la declaración, dentro de los mismos plazos a que se refiere el aparte anterior, contados en igual forma.” (Destacado y subrayado de la Sala).
El citado artículo 3, aún vigente por las razones expresadas, dispone meridianamente que si al momento de la apertura de la sucesión existieran bienes en litigio, la declaración jurada a la cual alude el citado artículo 27 de la Ley, deberá contener los datos del resto de los derechos y obligaciones cuya existencia sea indubitable, aplazando la declaración del impuesto correspondiente a los bienes en conflicto para los diez días hábiles siguientes al dictado de la sentencia definitiva que declare que efectivamente los activos en cuestión forman parte del acervo hereditario.
Así, contrastada la norma con el contexto debatido en el caso de autos, se advierte que el acto jurídico que le dio certeza a la existencia de los derechos de la Sucesión recurrente respecto de los activos omisos 3 y 4, se encuentra representado por la sentencia de fecha 28 de febrero de 2003 dictada por la Sala de Juicio del Tribunal de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, con ocasión del juicio de simulación de venta que interpusieran los ciudadanos Maythen Georgina Pineda Morales, Themay Georgia Pineda Morales, Jorge Enrique Pineda Morales, Edgard Enrique Pineda Morales y Beatriz Del Valle Pineda Román, contra los ciudadanos Ana Dolores Chacón Castro y Jorge Luis Pineda Chacón, todos coherederos de la sucesión accionante (folios 527 al 538); motivo por el cual la declaración del impuesto derivado de los activos mencionados sólo les era exigible dentro de los diez días siguientes a esta fecha y no antes.
Por tanto, al no ser exigible a la Sucesión la declaración de los activos signados con los números 3 y 4, la omisión de los mismos en su declaración de impuesto N° 030160 de fecha 10 de febrero de 2003 (folio 39), no constituye a la luz de los razonamientos expuestos, una contravención de la normativa que establece las condiciones de cumplimiento de este deber material y, en consecuencia, resulta inadecuado otorgar una eximente de responsabilidad penal tributaria cuando en la práctica no se ha materializado acción antijurídica alguna, al menos en los términos expuestos en el acto recurrido.
En razón de lo anterior, concluye esta Alzada que la sentencia recurrida adolece del vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación del literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, no obstante se impone revocar la multa por contravención impuesta por el ente fiscal a la Sucesión recurrente, en razón de haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación del artículo 3° del citado Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y demás Ramos de la Renta Nacional, y la consiguiente falsa aplicación del artículo 97 del prenombrado Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Finalmente, en lo que respecta a los intereses moratorios liquidados a cargo de la referida Sucesión conforme a lo previsto en el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en la sentencia recurrida en apelación manifestó que éstos “(…) están mal fundamentados, por cuanto condenan a pagarlos según el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando la ley retroactivamente, pues, como puede observarse el hecho imponible nació el 25-02-01, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.(…)”
Sobre este particular, observa la Sala de acuerdo a los argumentos expuestos en el punto que antecede, que al haberse originado la obligación de declarar los activos omisos luego de pronunciada la sentencia del 28 de febrero de 2003, sería en principio, al vencimiento del lapso de los diez días hábiles previstos al efecto en el supra transcrito artículo 3°, que debían causarse los intereses moratorios a los cuales alude el ente tributario en el acto administrativo impugnado y, en consecuencia, el marco normativo aplicable sobre estos accesorios sería el vigente Código Orgánico Tributario de 2001.
Ahora bien, respecto a la causación de los intereses moratorios la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal de Justicia, en sentencia del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), mediante la cual expresó:
“(…) Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa (sic), la Corte en Pleno [de la extinta corte Suprema de Justicia] y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada al respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa (sic) al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa (sic) de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.
3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito sine que non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente en que termina el ejercicio respectivo.
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa (sic) Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)
(…) En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa (sic) fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa (sic) el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión. (…)
(…) En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiera firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria. (…)
(…) Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar (…)” (Destacados del texto).
A partir del criterio jurisprudencial supra trascrito, y en razón de su carácter vinculante respecto de todas las Salas de este Máximo Tribunal y, en general de todos los tribunales de la República, se impone a esta Superioridad acatar los términos contenidos en dicha declaratoria, y por consiguiente, señalar que la causación de los intereses moratorios está supeditada al requisito de exigibilidad de la obligación jurídico tributaria y, por tanto, dichos intereses comienzan a generarse, “desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.(…)”
En este sentido, siendo este criterio igualmente aplicable bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Máxima Instancia observa en el presente caso, que la Administración Tributaria procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios “(…) sobre el impuesto reparado y no cancelado, tomando como fecha inicial de cómputo el 17-11-2001 y como fecha final el día 30-06-2006 (…)”, no sólo por haber tomado equivocadamente la fecha en la cual se hacía exigible el pago del impuesto correspondiente a los activos omitidos en la declaración, sino por haber interpretado erradamente el alcance de la norma contenida en el artículo 66 del prenombrado Código Orgánico Tributario de 2001.
Por esta razón, resulta forzoso para esta Sala, siguiendo las pautas de la sentencia parcialmente transcrita, declarar improcedentes los intereses moratorios liquidados a cargo de la recurrente en los términos señalados anteriormente y, por consiguiente, se confirma la sentencia apelada en este particular. Así se declara.
Por último, de acuerdo a las argumentaciones precedentes, debe esta Máxima Instancia declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto. Así se declara.
V
DECISIÓN
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
Ponente
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veinticinco (25) de marzo del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00402.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN