MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA

Exp. N° 2007-0150

 

Mediante Oficio N° 0097-07 de fecha 22 de enero de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 0334 (de su nomenclatura), contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 15 y 20 de noviembre de 2006 por los abogados José Rafael Márquez Gil y Richard A. Mezones R, inscritos en  el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 6.553 y 42.386, respectivamente, actuando el primero como apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. RON SANTA TERESA, inscrita ante el Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, en fecha 23 de septiembre de 1955, bajo el N° 162, Tomo 1-A, conforme se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima de Caracas, el 28 de agosto de 1998, bajo el N° 36, Tomo 208 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y el segundo, en representación del FISCO NACIONAL, como sustituto de la Procuradora General de la República, según consta de poder autenticado ante la Notaría Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 04 de marzo de 2005, bajo el N° 7, Tomo 38 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia N° 0250 dictada por el Tribunal remitente en fecha 31 de mayo de 2006, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada compañía contra los actos administrativos contenidos en: 1) Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003 de fecha 05 de enero de 2005; y 2) Planilla de Liquidación N° 10-10-01-2-33-000080; emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de impuesto sobre la renta (Bs. 864.743.448,00)  y multa (Bs. 907.980.620,00), correspondientes a los ejercicios fiscales 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000; 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002.

Por auto de fecha 20 de enero de 2007, el juzgador de la instancia oyó en ambos efectos las apelaciones, ordenando remitir el expediente  a esta Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal, a través del respectivo oficio supra mencionado.

En fecha 08 de febrero de 2007 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela,  se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para que se fundamentaran las apelaciones.

El 13 de marzo de 2007, la abogada Dinorah Méndez C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 42.386, actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, conforme se evidencia de poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 18 de agosto de 2006, bajo el N° 55, Tomo 136 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, por una parte, y por la otra, el 15 de marzo de 2007, los abogados José Andrés Octavio L. y José Rafael Márquez, en representación de la sociedad mercantil recurrente, conforme consta del poder antes señalado, fundamentaron cada uno sus respectivos recursos de apelación.

Asimismo, el 28 de marzo de 2007, la representación fiscal consignó escrito de contestación  a la apelación.

Luego, mediante auto del 24 de abril de 2007, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido el 08 de mayo del 2007, para el 29 de noviembre de ese mismo año.

 En esta última fecha (29-11-2007), tuvo lugar el acto de informes, compareciendo al efecto el apoderado judicial de C.A. Ron Santa Teresa S.A.C.A., y la representante judicial del Fisco Nacional, quienes expusieron sus argumentos en forma oral; consignando posteriormente sus respectivos escritos de informes. Seguidamente,  se dijo VISTOS.

 I

ANTECEDENTES 

Conforme a las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo observarse que el acto administrativo recurrido en el caso sub júdice, tuvo su origen en las Actas de Reparo Nos. GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-01, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-02, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-03 y GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-04, todas de fecha 18 de diciembre de 2003, levantadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los ejercicios fiscales 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000; 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002; todas derivadas de la fiscalización practicada a la contribuyente C.A. Ron Santa Teresa S.A.C.A., sobre su actividad mercantil, registros y comprobantes relacionados con las Declaraciones Definitivas de Rentas No. 2000074844-8 de fecha 02-12-99, N° 2000000100742-0 de fecha 30-11-00, N° 2000000128446-7 de fecha 30-11-2001 y N° 2000000156094 del 23-12-2002.

Se observa asimismo, que en fecha 05 de enero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del referido Servicio, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTICE-SM-ASSA-2004-000003, determinando a su cargo reparo en concepto de impuesto sobre la renta, por Bs. 864.743.448,00, e imponiéndole la multa por contravención, por Bs. 907.980.620,00, respecto al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de septiembre de 2001  al 31 de agosto de 2002, considerando los resultados habidos en los ejercicios fiscales anteriores.

En este orden de ideas, pudo constatarse que las razones de la fiscalización, después de apreciar el escrito de descargos de fecha 17 de febrero de 2004, la actuación fiscal, así como de las correcciones de los errores materiales y los respectivos ajustes efectuados por la aludida Gerencia, quedan resumidas en  los términos siguientes:

1. Rechazo de la consolidación que hiciera la contribuyente fiscalizada al presentar las Declaraciones Definitivas de Rentas No. 2000074844-8 de fecha 02-12-99 y N° 2000000100742-0 de fecha 30-11-00, correspondientes a los ejercicios 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000, como titular de la unidad económica en nombre de la cual hizo sus declaraciones de impuesto;

2. Rechazo de la deducción de erogaciones imputadas al costo de ventas (Bs. 589.943.343,00, Bs. 2.168.612.108,00 y Bs. 1.711.039.843,00), correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-08-1998 y el 31-08-1999; entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000; y entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001, por haberse efectuado retenciones de impuesto sobre la renta enteradas fuera del plazo reglamentario, pues se practicó dicha retención al momento de efectuar el pago y no al momento de hacerse el abono en cuenta, de conformidad con lo previsto en el artículo 9, numerales 11 y 21 del Decreto Reglamentario No. 1.808 del 12-05-97 y artículos 78 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1999, aplicables a los ejercicios investigados;

3. Rechazo del traslado de pérdidas (Bs. 15.137.619.551,00, Bs. 19.335.999.332,00, Bs. 8.385.933.568,00 y Bs. 4.808.531.550,00), así: a. pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores que fueron reparados, por haberlas imputado en las declaraciones de rentas de los ejercicios 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000; 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002; b. pérdidas reexpresadas por la contribuyente, con base en la unidad tributaria vigente en cada ejercicio investigado (01-08-1998 al 31-08-1999 y 01-09-1999 al 31-08-2000); y c. pérdidas ajustadas por inflación en el mismo período impositivo último señalado.

4. Rechazo de rebaja por excedente de créditos de impuestos a los activos empresariales, trasladados de ejercicios anteriores, indexados conforme a la unidad tributaria, que la contribuyente imputó como rebaja de impuesto en los ejercicios fiscales 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002, por cuanto la Administración estimó que la corrección monetaria, en función de la unidad tributaria, sólo opera en las expresiones nominales y fijas que regulen la estructura del tributo del impuesto sobre la renta y no se extiende a otras expresiones nominales.

A consecuencia de los reparos expuestos, el enriquecimiento neto gravable declarado en el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-09-2001 al 31-08-2002 se incrementó a Bs. 6.162.659.821,00, generando un impuesto por Bs. 864.743.448,00, y una multa por Bs. 907.980.620,00, por haber causado una disminución ilegítima de impuestos al Fisco Nacional, conforme a la disposición del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

II

FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Mediante escrito de fecha 04 de marzo de 2005, presentado por los apoderados judiciales de la mencionada contribuyente, por disconformidad con los reparos confirmados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ejercieron el recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003, de fecha 05 de enero de 2005, solicitando in limine litis, por vía de control difuso, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la inconstitucionalidad del artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario.

Asimismo, solicitaron subsidiariamente, para el caso de que fuese declarada la improcedencia de la inconstitucionalidad alegada, la suspensión de los efectos de los actos impugnados, en atención al referido artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, en torno a los reparos ajustados y confirmados por la citada Gerencia, pidieron se declarara su improcedencia, con fundamento en las razones de hecho y de derecho que resumidamente se exponen:

1. Respecto a la consolidación de rentas rechazada, objetaron todos los argumentos que hizo la Administración Activa a las declaraciones definitivas de impuesto sobre la renta de los ejercicios comprendidos entre el 01-08-1998 y el 31-08-1999 y entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000, presentadas por la compañía C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A., en su condición de representante del grupo consolidado, conformado por las sociedades mercantiles C.A. Licores de Calidad, Estación el Consejo, C.A., Distribuidora Santa Teresa, C.A., Transporte Transcarst, C.A., Inversiones Dirbaca, C.A., Distribuidora Santa Teresa Margarita, C.A. y Publicarst de Venezuela, C.A., por cuanto sostuvieron que la ley aplicable a los ejercicios indicados es la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1994 (Parágrafo Tercero, Artículo 5).

Señalaron que los reparos fueron formulados sobre los resultados de la citada compañía considerada individualmente y no como integrante del mencionado grupo consolidado, pues, a decir de la Administración Tributaria, “la referida normativa regulatoria de la consolidación no está reglamentada, se trata sólo de una definición que no produce consecuencia jurídica”.

2. Cuestionaron el rechazo de la imputación de las partidas del costo de ventas de los ejercicios 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000; 01-09-2000 al 31-08-2001, por haber sido enterados, supuestamente, fuera del lapso reglamentario, pues, en su criterio, el abono en cuenta a que se refiere la ley no es en el momento que se hace el registro en la contabilidad, sino cuando los beneficiarios o acreedores de esos pagos tengan la disponibilidad jurídica de los mismos;

3.  En cuanto al traslado de las pérdidas objetadas, agruparon el reparo de esta forma:

a. Pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores (“enero a agosto de 1996 y septiembre 1996 a agosto de 1997”), para determinar la renta de los ejercicios 01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000; 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002. Al respecto, manifestaron su desacuerdo, por cuanto afirma dicha representación, que no se pueden desconocer estas  pérdidas por el hecho de que los reparos formulados en esos ejercicios no se encuentran firmes, pues es falta de diligencia de la propia Administración Tributaria, ya que aun está pendiente la decisión del recurso jerárquico ejercido oportunamente contra los aludidos reparos;

 b.  Pérdidas trasladadas que fueron reexpresadas por la contribuyente, conforme a la variación al valor de la unidad tributaria, en los ejercicios  investigados (01-08-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000). En este particular, sostuvieron su procedencia, con base en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece el sistema de indexacción, para corregir las distorsiones de la inflación sobre el enriquecimiento gravable, a partir de los variados elementos constitutivos que conducen a su determinación. Asimismo, sostuvieron que trasladar las pérdidas a valores nominales desnaturalizaría la razón de ese mecanismo correctivo. Apoyó su defensa en consulta evacuada por la Administración Tributaria a otra compañía, respecto a este asunto; y 

c. Pérdidas derivadas del ajuste por inflación, correspondiente a los períodos impositivos 01-09-1998 al 31-08-1999 y 01-09-1999 al 31-08-2000. Así, estimaron que el referido traslado no tiene que estar previsto en la ley que regula la materia, como erradamente lo afirma la Administración,  por cuanto el legislador al incorporar el sistema de ajuste por inflación como mecanismo en la determinación de la renta gravable y los resultados de su aplicación, bien sean positivos o negativos, quedaron sometidos al tratamiento general que la propia ley da a los resultados operativos. No se trata de afectar con la inflación dos veces unos resultados, pues la finalidad del referido ajuste es restablecer la disminución de patrimonio que las pérdidas produjeron. Señalaron además, que el artículo 56 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta autoriza el traspaso de pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres ejercicios subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

            Al respecto, destacaron la conveniencia de determinar los resultados fiscales para los períodos 01-09-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000, que se generan de incorporar a los de C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A.,  los de sus compañías filiales ya mencionadas.

En este orden, destacaron que la contribuyente recurrente presentó declaraciones sustitutivas consolidadas, junto con las sociedades mercantiles supra citadas, para los ejercicios 01-01-1996 al 31-08-1996, 01-09-1996 al 31-08-1997,  01-09-1997 al 31-08-1998; así como para los ejercicios 01-09-1998 al 31-08-1999; 01-09-1999 al 31-08-2000, con fundamento en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reflejando en ellas, antes de determinar la renta gravable, los resultados consolidados, conformados por los obtenidos por cada una de las compañías integrantes de referido grupo.

Por otra parte, destacaron que:

“… a C.A. RON SANTA TERESA le formularon reparos a las declaraciones sustituidas  es decir, las presentadas inicialmente en forma individual, correspondientes a los ejercicios fiscales 1-1-1996 al 31-8-1996, 1-9-1996 al 31-8-1997, mediante las Actas de Reparo Nos. GRTI-RCE-DEF-01-1-012-2 y GRTI-RCE-DEF-01-1-012-3, ambas de fecha 29 de julio de 1998 que producen como consecuencia que la pérdida declarada individualmente por C.A. RON SANTA TERESA, para el ejercicio 1-1-1996 al 31-8-1996 de Bs. 1.253.898.396,00 sea convertida en un enriquecimiento gravable de Bs. 2.727.897.632,00, y la pérdida de Bs. 7.360.869.132,00 también declarada individualmente para el ejercicio 01-09-1996 al 31-12-1997, sea reducida a Bs. 639.942.535,00”.

En razón de ello, señalaron que para determinar el monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores trasladadas a los ejercicios 01-09-1998 al 31-08-1999 y 01-09-1999 al 31-08-2000, a las cuales tiene derecho en su cualidad de representante del grupo consolidado, sin tomar en cuenta su reexpresión, ni las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, “se debe tomar en cuenta la renta o pérdida fiscal del Grupo Consolidado presentado por C.A. RON SANTA TERESA, reflejada en las declaraciones definitivas consolidadas, presentadas para los ejercicios de los cuales provienen las pérdidas trasladadas”.

4. Afirmaron respecto al rechazo del crédito por impuesto a los activos empresariales reexpresado con base a la unidad tributaria en los períodos impositivos 01-09-2000 al 31-08-2001 y 01-09-2001 al 31-08-2002, que los mismos proceden conforme al artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por ello, reproducen los argumentos desarrollados supra relativos a la reexpresión de las pérdidas trasladas  de ejercicios anteriores, por considerarla válida para la reexpresión de las rebajas de impuesto; y

 5.  En cuanto a la sanción impuesta por contravención, en los términos del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la estiman improcedente por ser accesoria a los reparos rechazados supra; invocan a su favor la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable en razón del tiempo;  alegan el error de derecho excusable consagrado en el literal c) del artículo 79 eiusdem y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001. Asimismo, oponen la eximente prevista en el artículo 234 eiusdem. Por último, aducen para el supuesto negado de que la sanción fuese procedente, sea calculada en su límite mínimo, tomando en consideración la existencia de circunstancias atenuantes reconocidas por la propia Administración.

III

DE LA SENTENCIA RECURRIDA

            Mediante sentencia N° 0250 dictada el 31 de mayo del 2006, el Tribunal de la causa declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. Ron Santa Teresa S.A.C.A.,  conforme a los argumentos que de seguidas se exponen:

Consolidación de rentas.     

Respecto a la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente en los ejercicios comprendidos entre el 1° de septiembre de 1998 y el 31 de agosto de 1999, así como entre el 1° de septiembre de 1999 y el 31 de agosto de 2000, el juzgador la estimó ajustada a derecho y, adicionalmente, declaró que todos los cálculos y determinaciones que se hagan para los años reparados deben hacerse sobre la base consolidada como una sola unidad económica. Para ello, comenzó precisando que la Ley aplicable a los citados ejercicios es la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, toda vez que dichos períodos se iniciaron el 01 de septiembre de 1998 y 1999,  respectivamente, por consiguiente antes del 22 de octubre de 1999, lo que significa que la ley aplicable a este caso es la publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 del 27 de mayo de 1994.

            Complementó su decisión, destacando el contenido del parágrafo tercero del artículo 5 de la referida ley, que contempla los supuestos de procedencia para que una persona, entidad o colectividad pueda ser considerada como titular del conjunto económico y, por ende, efectuar la consolidación de rentas.

            Luego, en cuanto a si tal calificación la debe hacer el contribuyente una vez se cumplan tales requisitos, o si por el contrario, es la Administración Tributaria la que decidirá si debe considerarse sujeto consolidado o no, manifestó lo siguiente:

“Sorprendentemente, la administración tributaria no se pronunció en ninguna de las instancias si la contribuyente cumplía o no con las condiciones para consolidar la renta, sino se limitó a decir que era ella quien decidía si se consolidaba o no, cosa que además no hizo en ninguna de las etapas de la fiscalización, del procedimiento administrativo y del procedimiento contencioso tributario. Se limitó a rechazar la consolidación porque no la había autorizado, con base en el contenido del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

 Consta en la experticia contable consignada por los expertos, en el anexo III que corre inserto en el folio setenta y uno (71) de la quinta pieza, las inversiones de C. A. Ron Santa Teresa en las empresas del grupo, y consta también en las pruebas documentales promovidas por la contribuyente que las empresas del grupo consolidado, constituidas por C. A. Ron Santa Teresa, C. A. Licores de Calidad, Estación El Consejo, C. A., Distribuidora Santa Teresa, C. A., Transporte Transcarst, C. A., Inversiones Dirbaca, C. A., Distribuidora Santa Teresa Margarita y C. A. y Publicarst de Venezuela, C. A. que en todas funge de Presidente de la Junta Directiva el Dr. Alberto Y. Vollmer y que C. A. Ron Santa Teresa posee más del 50% de las acciones de cada una de ellas, en filiación directa o indirecta a través de las mismas empresas, por todo lo cual, el juez forzosamente debe declarar que la contribuyente cumple con las condiciones establecidas en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 para consolidar la renta de las empresas del grupo. Así se decide.

Omissis…

El juez considera clara la norma, especialmente complementada con el último párrafo cuando expresa: “… en estas situaciones, será considerada como titular el conjunto económico…”. (Subrayado por el juez).

Este criterio coincide con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, especialmente la del 07 de diciembre de 2004, referida por la contribuyente y en la cual la Sala concluye que la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso indicar fue que la determinación y consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas. La Sala también descartó el criterio sustentado en esa oportunidad por el representante del Fisco Nacional, reproducido en caso también por el apoderado judicial de la administración tributaria, en cuanto a la facultad discrecional de la administración para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes, en lugar de determinar si cumple o no con las condiciones establecidas en la ley, como es el criterio expuesto por el tribunal en esta causa”.

Rechazo de costos por retención fuera del plazo reglamentario. 

El a quo precisó que la controversia en este particular se contraía a determinar si el abono en cuenta contable, es decir, cuando no incluye erogación de dinero en efectivo, requiere de retención y pago al Fisco Nacional, o debe retenerse en el momento posterior (cuando se realiza efectivamente dicho pago), como lo sostiene la contribuyente, pues ésta es del parecer que la obligación de retener nació en el momento que pagó y no antes (en el momento que se hizo el registro o abono en la contabilidad), ya que los beneficiarios o acreedores de esos pagos no tenían la disponibilidad jurídica sobre los “abonos en cuenta” registrados en su contabilidad.

A este respecto, declaró sin lugar la pretensión de la contribuyente y ajustado a derecho el reparo, en los términos que de seguidas se señalan:

“Observa el juez que el argumento de la contribuyente presenta débiles fundamentos jurídicos, especialmente con la expresión general que los acreedores no tenían la disponibilidad jurídica de los abonos en cuenta. ¿Cual es entonces el efecto de un abono en cuenta para reducir la obligación con un proveedor?. ¿Cuál es la contrapartida contable que la contribuyente utilizó?. Se trata de una disminución de la cuenta a pagar, que es el efecto contable del abono en cuenta. La contrapartida debe ser el crédito a la cuenta de bancos y a una cuenta por pagar para el impuesto retenido por pagar. Como el mismo nombre lo indica, un abono en cuenta es la reducción de la cuenta con el acreedor, aspecto que la contribuyente reconoce que hizo, pero que el pago efectivo lo realizó en una fecha posterior al abono en cuenta, expresiones contradictorias en si misma. No entiende el juez la expresión de que hay un abono en cuenta pero no pago del efectivo, ni se demuestra en los autos cual fue la operación contable real que involucró al abono en cuenta, puesto que no encuentra el juez referencia a la contrapartida contable que la contribuyente debe haber utilizado. Por otro lado, la ley no establece diferencias entre el abono contable y el no contable. Tampoco conoce el juez de abonos en cuenta no contables. Por otro lado, no encuentra el juez en el expediente referencia alguna a los detalles de los abonos en cuenta y la experticia contable se concreta a establecer la disponibilidad de caja en los ejercicios involucrados, en forma general, lo cual no está considerado en la ley como un motivo para no enterar los impuestos retenidos”.

            Apoyó su decisión, además, en sentencia de esta Sala N° 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., donde se hizo una interpretación del artículo 78 y su Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, relativa a la obligatoriedad de retener y enterar el impuesto por la contribuyente, para tener el derecho a la deducción del gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen previsto en la referida Ley.

Traslado de pérdidas de ejercicios anteriores.

            Precisó el juzgador que el rechazo de las pérdidas que hizo la Administración, se efectuó con base a las siguientes características, a saber: 1) Pérdidas nominales consolidadas, 2) Actualización monetaria de las pérdidas de ejercicios anteriores, 3) Traslado de la parte de las pérdidas correspondiente al ajuste por inflación, y 4) Traslado de pérdidas sobre ejercicios que han sido objeto de reparos.

            Sobre el primer particular, declaró la procedencia del traspaso de las pérdidas nominales consolidadas a los tres ejercicios subsiguientes, en virtud de haber considerado correcta la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente en este mismo fallo.

            Respecto a la actualización monetaria de las pérdidas de ejercicios anteriores, señaló el a quo su criterio, en cuanto a que no son reajustables por inflación, vale decir, no son actualizables por los efectos de la inflación, así como tampoco de las ganancias, de las rebajas por inversión, de los créditos fiscales por compensar, de las sanciones y  de todos los accesorios que no se correspondan con el cálculo de la renta gravable en el ejercicio fiscal de que se trate. Al efecto, indicó lo siguiente:

“El artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 prevé el mecanismo de la actualización monetaria en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponde al sujeto pasivo. El legislador no concibió la actualización monetaria como un medio correctivo por efecto de la inflación en todos los casos, sino más bien como una sanción o castigo adicional para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que resulte perdidoso. Por otro lado, al utilizar la actualización monetaria como un medio compensatorio de la inflación, adicional a los intereses compensatorios, en realidad se está duplicando el efecto, puesto que los intereses están incluidos dentro de los índices de inflación y como resultado la corrección por los efectos de la inflación se duplica en cuanto a los intereses incluidos se refiere. Esta actualización monetaria fue declarada nula por la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999.

Utilizando los mismos fundamentos por los cuales la actualización monetaria fue declarada inconstitucional afectando el derecho de propiedad, no confiscación y capacidad contributiva de los contribuyentes, igualmente se debe proceder cuando los contribuyentes pretendan actualizar monetariamente (re-actualizar) aquellos conceptos ya actualizados en el ejercicio fiscal correspondiente”.

Omissis…

Luego de realizar el a quo una descripción de la estructura técnica del ajuste por inflación, afirmó que:

“Se desprende de las explicaciones anteriores, que el sistema de ajustes por inflación se concreta a establecer un procedimiento para obtener la utilidad real de un contribuyente que incluya los efectos de la inflación, ya aumentando (poco probable), ya disminuyendo dicha utilidad. Esto se corrobora en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 104, 105, 114, 117, 118 119 y 120, en los cuales se establece el procedimiento con todo detalle del ajuste por inflación fiscal, sin que en ellos se encuentre ninguna referencia a que la utilidad del ejercicio o la renta gravable se modifique por rebajas por nuevas inversiones, cuando este beneficio es una rebaja al impuesto calculado sobre la utilidad o rentas gravable ya ajustada por inflación y no afecta a la utilidad, pues lo que realmente representa es una reducción del impuesto por un beneficio otorgado por la ley, la cual no tiene ninguna disposición de que debería ser objeto de actualización monetaria”.

            Respecto al señalamiento que hiciera la contribuyente en el sentido de que si la Ley permite el ajuste por inflación del costo neto histórico de activos fijos, también debería permitirlo en igual forma en las rebajas por nuevas inversiones, el juzgador la calificó de equivocada y, al respecto dejó sentado lo siguiente:

“Es importante resaltar que cuando se ajustan por inflación los activos fijos netos enajenados, lo que se está ajustando es exclusivamente la ganancia o la pérdida en la enajenación, es decir la renta gravable, de conformidad con el único objetivo del ajuste por inflación de ajustar la utilidad y además el activo fijo sale del patrimonio del contribuyente, por lo cual no tiene el ajuste ningún otro efecto fiscal. El beneficio de rebajas por nuevas inversiones se relaciona con el impuesto a pagar y no con la renta gravable generada, por todo lo cual es forzoso para el juez declarar sin lugar las pretensiones de la contribuyente y firme el reparo de la administración tributaria. Así se decide…”.

Omissis…

“En el caso de las pérdidas de ejercicios anteriores, ya ajustadas por los efectos de la inflación, no procede la actualización monetaria, pues se estaría afectando los impuestos de un ejercicio con un beneficio de traslado que concede la ley, por un período determinado y que en ningún caso debe tener un tratamiento diferente a las rebajas por reinversión, créditos fiscales a compensar, anticipos de impuestos, retenciones, intereses y otros accesorios, pues de lo contrario se estaría en presencia de una indización económica de todos los aspectos de la vida fiscal, cuestión que no está contenida en la ley ni es tampoco el espíritu del ajuste fiscal por inflación a la renta gravable de cada ejercicio con la inflación de ese determinado ejercicio.

 Es criterio de este juzgador que los únicos ajustes por inflación o actualización monetaria aceptada por la ley es el ajuste regular para corregir la renta gravable de un ejercicio determinado y que no proceden las actualizaciones monetarias de las pérdidas trasladables, como pretende la contribuyente, por lo cual es forzoso para este juzgador declarar improcedente la actualización monetaria efectuada por la contribuyente a las pérdidas trasladables. Así se decide”.

            Con relación al rechazo de la parte de las pérdidas ajustadas por inflación, que la Administración rechazó argumentando que no se corresponden con pérdidas de explotación y que el saldo deudor de la cuenta  ‘Reajuste por Inflación’ sobrepasa el enriquecimiento neto, el a quo declaró traspasable a los ejercicios siguientes las pérdidas por inflación incluidas en las pérdidas declaradas por la contribuyente, bajo los argumentos expuestos de seguidas:

“El artículo 58 de la LISLR de 1991, el 56 de la LISLR de 1994, el 55 de la LISR de 1999 y el 55 de la LISLR de 2001 expresan en forma similar que “…Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido…”. Ante los argumentos de la administración tributaria, debe el juez definir que interpreta como pérdidas netas de explotación. Para la LISLR de 2001 no se presentan dudas puesto que taxativamente indica que las pérdidas netas por inflación se podrán traspasar hasta por un año, lo cual evidentemente debilita el argumento de la administración tributaria de rechazar las pérdidas originadas en el ajuste por inflación.

Omissis…

El argumento de la administración tributaria se fundamenta esencialmente en la afirmación que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación. Creemos que el ajuste por inflación es un ajuste autorizado en el artículo 120 del Reglamento y por lo tanto traspasable por tres años. La ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La misma ley lo define como un ajuste por inflación, no se puede establecer que el ajuste por inflación no es un ajuste. No se entendería entonces que es lo que es. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y medible por el Banco Central de Venezuela y realizado. Además los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas. Si la ley permite el traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes tienen que ser todas, puesto que las pérdidas por inflación son de la misma naturaleza de las pérdidas en cambio o de los gastos de intereses, las tres involucradas y originadas por el mismo problema de la inflación. Las tasas de interés del mercado incluyen los efectos de la inflación, por lo cual se constituyen en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. No se puede intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias. Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación. Las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda afectan la inflación y la inflación afecta los intereses y lo que es más importante: son determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente, son tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento. Otro error en la interpretación es intentar definir que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, por lo cual se hace necesario definir que se entiende por explotación.

Omissis…

Cuando el ajuste por inflación es acreedor, es decir, cuando el contribuyente tiene más deudas que acreencias, el legislador le permite a la administración tributaria cobrar impuestos, sobre esas ganancias, mal podría deducirse que cuando son pérdidas deben tener un tratamiento diferente a cuando son ganancias. La ley no discrimina el traslado de pérdidas por conceptos y la explotación es una sola, aquella que lleva al contribuyente a obtener ganancias o pérdidas. Una explotación debe tener activos y pasivos monetarios necesarios para ejercer con eficacia su negocio, estos activos y pasivos tienen un costo financiero indispensable y necesario. Si la contribuyente tiene pasivos, por un lado paga intereses y por otro se beneficia de la inflación, son conceptos complementarios, no se le puede dar un tratamiento a uno diferente al otro. Por el contrario si se tienen cuantas a cobrar, la inflación deteriora su poder adquisitivo, que el contribuyente tratará de compensar cobrando intereses a los clientes cuando pueda, si no es así, resultaría una pérdida real y segura. Otro fundamento que avala el argumento para incluir en las pérdidas de explotación las pérdidas monetarias traspasables, a los tres ejercicios subsiguientes, tiene que ver con las utilidades que se consideran reales para el pago de dividendos y que debe aprobar la junta directiva o la asamblea.

Omissis…

Por todo lo anteriormente expuesto, y por los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales determinan que el ajuste por inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio, estos ajustes por inflación no pueden ser tratados en forma diferente a las diferencias en cambio y a los intereses, los tres conceptos que componen el grupo denominado costo integral de financiamiento”.

Traslado de pérdidas sobre ejercicios que han sido objeto de reparos.

            El juzgador declaró improcedente el reparo sobre el traslado de las pérdidas de los ejercicios previamente reparados, así como ajustado a derecho el traslado de las pérdidas de los ejercicios 1° de enero al 31 de agosto de 1996, 1996-1997, 1997-1998, 1998-1999 y 1999-2000 a los siguientes ejercicios.

Así, destacó el sentenciador que desde el 15 de septiembre de 1999, fecha en que la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA.99-00016, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central el 21 de julio de 1999, relativa a reparos por concepto de impuesto sobre la renta de los ejercicios 1994, 1995, 1° de enero al 31 de agosto de 1996 y 1996-1997, hasta la fecha de la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003 (05-01-2005), objeto de esta impugnación, por reparos efectuados a los ejercicios 1998-1999, 1999-2000, 2000-2001 y 2001-2002, han transcurrido más de cinco años, sin que el recurso jerárquico haya sido contestado por la Administración Tributaria.

Por ello, en este particular manifestó:

“No puede pretender el SENIAT rechazar el traspaso de pérdidas de los ejercicios reparados en la Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA.99-00016 del 21 de julio de 1999, sobre la cual se ejerció el correspondiente recurso jerárquico el 15 de septiembre de 1999 y el cual no ha sido resuelto, rechazar los efectos de esos ejercicios, trátese de pérdidas trasladables a los ejercicios siguientes, cuando dichos reparos están en litigio y no han sido solucionados, lo cual colocaría a la contribuyente en evidente indefensión, puesto que son reparos discutidos actualmente en la vía administrativa y cuya decisión corresponde a esta, con evidente atraso de más de cinco años y llevando a la contribuyente a una absoluta inseguridad jurídica como bien lo establecen sus representantes judiciales en el recurso interpuesto”. (…). “Es criterio de este tribunal, al igual que lo ha sido en diversos tribunales superiores de lo contencioso tributario que el recurso jerárquico previo no resuelto se constituye en una cuestión prejudicial. No solamente existe una cuestión previa como bien aducen los representantes judiciales de la contribuyente, sino que la misma debe resolverse en un proceso distinto al que está en curso en la vía judicial, decisión aquella que influiría decisivamente en este proceso cuando la decisión de la administración tributaria sea definitiva y la contribuyente pueda ejercer los recursos que le otorga la ley.”

Créditos por impuesto a los activos empresariales reexpresados.

            Luego de reseñar los razonamientos expuestos en jurisprudencia de esta Sala (sentencia N° 00119 de 25-01-2006, caso Pirelli de Venezuela, C.A.), respecto a un caso similar, relativo al rechazo de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada en unidades tributarias que hiciera esa empresa, declaró improcedente la actualización monetaria hecha por la contribuyente a los créditos por concepto de pagos a los activos empresariales. En este sentido, señaló:

“Con base en la jurisprudencia transcrita y en los mismos fundamentos  expuestos supra sobre la actualización monetaria de las pérdidas trasladables, las rebajas por reinversión, los créditos fiscales, las sanciones y otros accesorios, los cuales da el juez por reproducidos para los créditos fiscales por compensar relativos a los activos empresariales, declara improcedente

            Por último, respecto a la sanción impuesta, decidió el sentenciador lo siguiente:

“Una vez decididas las incidencias anteriores, el juez considera inoficioso pronunciarse sobre las sanciones impuestas por la administración tributaria, las cuales deben tomar en cuenta los términos de la presente decisión y recalcularse conforme a la misma”.

IV

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

            En fechas 13 y  15 de marzo de 2007, tanto la representación fiscal como los apoderados judiciales de la contribuyente C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A. fundamentaron sus respectivas apelaciones ejercidas contra el fallo recurrido en lo que a cada una de las partes le fue desfavorable, bajo las argumentaciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

DEL FISCO NACIONAL.

            1. Consolidación de rentas (ejercicios fiscales 1998-1999 y 1999-2000).

            Denuncia dicha representación el vicio de errónea interpretación de ley, en el que, a su decir, incurrió el a quo, específicamente en lo atinente a la declaratoria de procedencia de la consolidación.

Señaló en este particular, que la decisión apelada no analiza, ni interpreta acertadamente el punto relativo al rechazo de la consolidación alegada por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En razón de ello, solicitó a esta Máxima Instancia revoque la sentencia apelada y confirme sus argumentos, en los términos siguientes:

“Siendo la consolidación de rentas un instrumento de control fiscal destinado a atacar la fragmentación de empresas, corresponde únicamente a la Administración Tributaria la facultad de determinar, con arreglo a lo dispuesto en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la existencia en cada caso de un grupo o conjunto económico a fin de considerarlo como un solo sujeto pasivo de impuesto. Más aún cuando hasta la presente fecha aún no han sido dictadas las normas que permitan a los contribuyentes la consolidación de sus estados financieros a efectos fiscales, y que regulen el ejercicio de la facultad conferida a la Administración Tributaria por la Ley de Impuesto sobre la Renta, no le es posible legalmente a los contribuyentes proceder a la consolidación de rentas de las empresas que conforman el respectivo conjunto económico, a objeto de ser consideradas como un solo sujeto pasivo a los fines de la declaración y pago del impuesto sobre la renta, tal y como sucede en el caso bajo análisis”.

Omissis…

“… en este sentido y siendo el objeto de esta figura, de forma exclusiva, la consolidación de las ganancias y pérdidas obtenidas por el conjunto económico en un determinado ejercicio gravable con fines de control fiscal, solo se podrá ‘consolidar’ aquellas empresas que demuestren formar una unidad económica, para que pueda surtir la ficción legal de tenerse como un solo sujeto a los efectos de la declaración y pago del tributo correspondiente”.

Omissis…

“… la interpretación de la previsión legal contenida en el citado Parágrafo [artículo 5, Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994], constituye una facultad discrecional que ha sido conferida a la Administración Tributaria, de manera que frente a esta norma estamos en presencia del poder discrecional que le es reconocido, en virtud del cual tiene cierta libertad para apreciar las condiciones de oportunidad y conveniencia de su actuación.

Por ende, la referida norma no opera automáticamente, sino que resulta necesario para su aplicación que la Administración determine si se dan los supuestos que permiten configurar esa unidad económica, así como las circunstancias de modo y tiempo en que deba producirse tal consolidación”.

2.   Traslado de pérdidas nominales consolidadas.           

Denuncia asimismo, el vicio de errónea interpretación por parte del juzgador, al considerar procedente el traslado de pérdidas nominales consolidadas a los tres ejercicios subsiguientes, sobre la base de haber estimado como correcta la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente.

3.   Traslado de pérdidas reajustadas por inflación.

            En lo atinente a este particular, la representación fiscal, luego de hacer referencia a los artículos 1, 51 y 56 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, indicó que no se puede aceptar el traspaso de pérdidas reajustadas por inflación, pues no se corresponden con pérdidas de explotación de años anteriores, y por ser esto último un beneficio, debía aplicarse en forma restrictiva.

Aseveró, que tal figura no se encuentra en los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdidas netas de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiese sufrido, conforme lo establece el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Para ello, fue creado un tratamiento específico mediante el “Sistema de Ajuste por Inflación”.

En este sentido, señalan que ampliar el alcance de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimientos como pretende la recurrente, al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, en su criterio, desnaturalizaría el verdadero alcance de la citada norma, violándose de esa manera el principio de legalidad consagrado en el artículo 117 de la Constitución de la República de 1961.

Concluye su defensa, afirmando que la pérdida por efecto de la inflación sólo tendrá consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, pues con el traslado de la pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, porque disminuye la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación, y segundo, por la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

DE LA CONTRIBUYENTE.

            Comienzan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente aseverando que su fundamentación es contra la sentencia dictada el 31 de mayo de 2006 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, identificada con el No. 0250, en lo que respecta a los reparos confirmados y a las sanciones impuestas”,  y se contrae a los términos siguientes:

“A continuación exponemos las razones de hecho y de derecho en las cuales fundamentamos la apelación presentada en fecha 15 de noviembre de 2006, las cuales evidencian una serie de errores de interpretación del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo que respecta a las normas legales aplicables al presente caso, así como la falta de pronunciamiento de dicho Tribunal sobre algunos de los argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario, acarreando en consecuencia la nulidad de la sentencia, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5° del Artículo 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil”.

1. Rechazo de la imputación de partidas del costo de ventas, por haber enterado con retardo la retención practicada, en los ejercicios 01-09-1998 al 31-08-1999, 01-09-1999 al 31-08-2000 y 01-09-2000 al 31-08-2001.

Al respecto, señalaron que su representada no enteró con retardo, “pues la obligación de retener en el caso que nos ocupa, nació en el momento que pagó, como se reconoce en las Actas de Reparo, y no antes, es decir, en el momento en que se hizo el registro o abono en la contabilidad, pues los beneficiarios o acreedores de esos pagos no tenían la disponibilidad jurídica sobre los ‘abonos en cuenta’ registrados en su contabilidad”. Aseveraron que tal circunstancia quedó demostrada por la experticia contable promovida y evacuada en este proceso.

En el caso de autos, señalaron que el juzgador se limitó a hacer una descripción del procedimiento contable, sin tomar en cuenta todos los hechos y circunstancias ocurridas en torno al caso, pues asumió que hubo pago en el momento en que se hizo el registro contable de las deudas con los proveedores, desconociendo así el fondo del asunto planteado, como es que su representada efectuó la retención del impuesto sobre la renta en el momento en que efectivamente pagó a sus proveedores, lo cual fue corroborado y no discutido por la actuación fiscal, tal como se evidencia del acta de reparo.

2. Rechazo de la reexpresión de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, correspondiente a los ejercicios fiscales 01-09-1998 al 31-08-1999 y 01-09-1999 al 31-08-2000.

En atención al rechazo de la reexpresión de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores (1996-1997, 1997-1998), correspondiente a los citados ejercicios fiscales, dicha representación sostiene la procedencia del ajuste de dichas pérdidas, conforme a la variación del valor de la Unidad Tributaria al momento en que el contribuyente compense o acredite las cantidades correspondientes.

Así, afirmaron que la Administración siguió una interpretación literal del artículo 229 del citado Código Orgánico Tributario, apartándose con ello de la intención del legislador al establecer las Unidades Tributarias, junto con los otros sistemas de indexación, para corregir las distorsiones derivadas de la inflación sobre el enriquecimiento gravable, a partir de los diversos elementos cuantitativos que conducen a su determinación, las cuales se traducirían en graves perjuicios tanto para el Fisco como para los contribuyentes.

Apoyaron sus defensas en consulta evacuada por la Administración Tributaria (Oficio No. HGJI-200-454 de fecha 16 de febrero de 1998), que en ese momento, consideró procedente el ajuste, de las cantidades por concepto de pérdidas y rebajas por inversiones, provenientes de ejercicios anteriores, al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de su imputación por parte del contribuyente.

3. Rebaja de Impuesto. Créditos derivados del impuesto a los activos empresariales (2000-2001 y 2001-2002).

            En este rubro se rechazó el monto de Bs. 170.886.098,00, correspondiente a la reexpresión del crédito por concepto de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 01-09-1997 al 31-08-1998, con base a la Unidad Tributaria, que efectuó la contribuyente, lo que consideraron improcedente.

            Adujeron que conforme al artículo 229 del Código Orgánico Tributario, procede la reexpresión de las rebajas por concepto de impuestos originadas en ejercicios anteriores, con base en el valor de la Unidad Tributaria al momento de su efectiva imputación al impuesto del ejercicio que se declara, pues, de lo contrario, en su criterio no se cumpliría la finalidad de la norma.

            En este sentido, dieron por reproducidos los argumentos expuestos a favor de la procedencia de la reexpresión de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, pues la consideraron válida también respecto a la procedencia de la reexpresión de las rebajas de impuesto.

            4. Multa impuesta.

            Asimismo, solicitaron la nulidad de la declaratoria del a quo acerca de la multa impuesta por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en atención al ordinal 5° del artículo 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto afirmaron que el juzgador no se pronunció acerca de las eximentes y atenuantes solicitadas en el transcurso de este proceso. Indicaron al respecto lo siguiente:

“Resulta por demás evidente que la sentencia omite descaradamente referirse a las razones de inimputabilidad y eximentes alegadas, pues nada dice al respecto, como si no hubiese sido alegada eximente alguna, no obstante que en el recurso contencioso tributario y en el escrito de informes, se indican suficientes razones que demuestran la improcedencia de las multas impuestas”.

            En tal virtud, ratificaron la improcedencia de la referida sanción, por las razones siguientes:

a. Dicha multa está fundamentada en una diferencia de impuesto legalmente improcedente, conforme fue expuesto anteriormente;

b. Invocaron la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, similar al numeral 3 del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable al caso de autos, debido a que los reparos fueron formulados con base en los datos suministrados por su representada, reseñando para ello, jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, en relación a su procedencia;

c. Para el caso negado de procedencia de los reparos formulados, alegaron el error de derecho excusable, previsto como eximente en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario reformado en 1994, y en numeral 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario. Con especial referencia al rechazo de las reexpresiones de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, así como del crédito por concepto de impuesto a los activos empresariales, pues dichas reexpresiones tienen, a su decir, que ser calificadas como un error de derecho excusable, en virtud de obedecer a la aplicación del criterio sostenido por la propia Administración Tributaria en consulta evacuada a la empresa Industrial CORPAÑAL, antes indicada; y

d. Alegaron además, la eximente contemplada en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, en cuyo texto se señala que los contribuyentes no pueden ser sancionados cuando siguen el criterio de la Administración Tributaria, como lo hizo su representada según lo indicado en el punto anterior.

e. De igual manera, solicitaron para el caso negado de procedencia de la multa, que la misma sea calculada en su límite mínimo, debido a la existencia de circunstancias atenuantes reconocidas por la propia Administración (haber cumplido con la presentación de las declaraciones de rentas dentro del plazo reglamentario y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones).

f. Por último, pidieron que ante el supuesto negado de improcedencia de las eximentes invocadas, éstas sean valoradas como circunstancias atenuantes y, por ende, su cálculo sea en el límite mínimo del 10%, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR 

En virtud de la declaratoria parcialmente con lugar contenida en el fallo recurrido, así como de las alegaciones formuladas tanto por la representación fiscal como por los apoderados judiciales de la compañía C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A., deberá la Sala entrar a conocer y decidir todos los asuntos objetados por los apelantes, contenidas en los respectivos escritos de fundamentación, relativas a: 1. consolidación de la renta; 2. rechazo de deducciones de costos de venta por retener y enterar fuera de lapso, atendiendo, en ambos casos, al vicio de errónea interpretación denunciado por las partes; 3. traslado de pérdidas de años anteriores consolidadas, ajustadas por la inflación, así como las reexpresadas; 4. rebaja de impuesto a los activos empresariales indexada con base en la unidad tributaria; y 5. la sanción impuesta.

No obstante, considera pertinente la Sala hacer referencia previamente al vicio de incongruencia negativa alegado por los apoderados de la mencionada sociedad mercantil, en lo atinente a la omisión de pronunciamiento por parte del a quo, a las circunstancias eximentes y atenuantes invocadas contra la sanción de multa impuesta por contravención, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, pues como se aprecia de autos, el sentenciador en tal sentido, se limitó a  declarar que “Una vez decididas las incidencias anteriores, el juez considera inoficioso pronunciarse sobre las sanciones impuestas por la administración tributaria, las cuales deben tomar en cuenta los términos de la presente decisión y recalcularse conforme a la misma”.

Ahora bien, visto las alegaciones y defensas expuestas tanto en el escrito recursorio como en la fundamentación de la apelación de la contribuyente, evidencia esta Sala que efectivamente fueron invocadas por dicha representación, a favor de la anulación de la referida sanción, las siguientes defensas: a. la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, consagrada en los mismos términos, en el numeral 3 del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999; b. el error de derecho excusable, previsto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como en el numeral 4 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario; c. la eximente establecida en el artículo 234 del citado código; d. las atenuantes señaladas reconocidas por la propia Administración Tributaria; y e. por último, alegaron para el supuesto negado de improcedencia de las eximentes, que éstas sean consideradas como circunstancias atenuantes y, por ende, la multa sea calculada en su límite mínimo, es decir, sobre la base del diez por ciento (10%).

Ante tales alegaciones y de una lectura detallada del fallo apelado, evidencia este Máximo Tribunal que ciertamente el juzgador no emitió señalamiento alguno respecto a la procedencia o no de las circunstancias que eximan de responsabilidad o atenúen la sanción impugnada, las cuales fueron opuestas por la contribuyente, resultando que con tal proceder infringió los preceptos normativos del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, juzga esta Sala que aun cuando en principio fue advertida dicha omisión del sentenciador, en el caso de autos debe determinarse si el aludido vicio resulta de tal entidad como para producir la nulidad de la sentencia  apelada y un eventual pronunciamiento contrario a los términos en que fue dictado éste; razón por la cual, surge necesario dilucidar lo relativo a la multa, en atención a las eximentes de responsabilidad penal tributaria, así como de las circunstancias atenuantes invocadas.

Para ello, debido al carácter accesorio del asunto a resolver, debe la Sala conocer y decidir primero, acerca de la legalidad de las motivaciones de la declaratoria “parcialmente con lugar” dictada por el a quo respecto al recurso contencioso tributario ejercido contra los reparos formulados a cargo de la citada contribuyente.

Planteada así la litis, pasa la Sala a decidir en el orden prefijado; y a tal efecto, observa:

1.                  Consolidación de la renta.

Denunció la representación fiscal la errónea interpretación del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en que, a su decir, incurrió el sentenciador, respecto a la consolidación de las declaraciones de rentas que efectuara la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1998 y el 31 de agosto de 1999, así como entre el 1° de septiembre de 1999 y el 31 de agosto de 2000. Por ello, debe esta Sala conocer y decidir acerca de la legalidad de la misma, para así determinar la existencia del aludido vicio.

A tal efecto, resulta de necesaria observancia la disposición que establecía el señalado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de la misma fecha), aplicable al caso de autos en razón del tiempo, cuyo texto atendía a los términos siguientes:

“Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

(Omissis).

PARÁGRAFO TERCERO: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

 a)  Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

b)  Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción de capital o realice la mayor proporción  total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.” (Destacado de la Sala). 

Se desprende de tal normativa, que el legislador tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en su parágrafo tercero, consideró como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los distintos contribuyentes que en virtud de la identidad existente entre los accionistas o propietarios de las empresas relacionadas ejerzan la administración o integren su directorio, o cuando las aludidas compañías exploten actividades industriales, comerciales o financieras, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de todas los operaciones, conforme lo señala la misma norma, pudieran constituir una unidad económica.

En razón de ello, debe entenderse que existe la referida unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya propiedad, administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo. Por tanto, a los fines previstos en la citada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente, cuando existan las circunstancias prescritas en el precitado dispositivo.

En apoyo a lo expuesto, se estima necesario citar la disposición general contenida en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, que definió quienes debían ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria, a cuyo tenor señalaba:

“Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

Omissis…

3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.”

En el caso de autos, la sociedad mercantil recurrente en representación del grupo de sociedades mercantiles del cual forma parte, presentó las declaraciones de impuesto sobre la renta de dicha unidad económica en forma consolidada, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de septiembre de 1998 y el 31 de agosto de 1999, así como entre el 1° de septiembre de 1999 y el 31 de agosto de 2000, siendo rechazada tal consolidación por la Administración Tributaria al estimar, por una parte, que sólo correspondía a ésta la facultad de determinar la existencia en cada caso de un grupo o conjunto económico a fin de considerarlo como un solo sujeto pasivo, y por otra, que a los efectos de la aplicabilidad de la norma prevista en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultaba necesario que la Administración verificara si en el presente caso, se hallaban satisfechos los supuestos de procedencia de la mencionada norma que permitieran la configuración de la unidad económica, para lo cual habrían de dictarse normas especiales que regularan específicamente la procedencia de la consolidación, a saber un acto normativo previo.

Planteadas tales circunstancias, observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.

A este respecto, cabe destacar el criterio jurisprudencial de esta Sala sostenido en casos similares y que se ratifica en el presente fallo (sentencia N° 02588 de fecha 08-12-2004, caso: Pretroquímica de Venezuela, C.A. y N° 0001 del 09-01-2008, caso El Portón C.A.) al analizar la interpretación que se debe dar a tal expresión, en el sentido de que si se dan los supuestos de la norma legal, se configura la unidad económica constituida por un solo sujeto pasivo del impuesto. A tal efecto, declaró la Sala:

“Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos  de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.

Conforme con la motivación que antecede, debe este Alto Tribunal disentir del criterio sostenido por el abogado del Fisco Nacional, en cuanto a la presunta facultad discrecional de la Administración Tributaria para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo preceptuado en la mencionada norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas”.

Ciñendo la controversia al caso de autos, pudo advertir esta Sala del examen de la actas que conforman el presente expediente, que la sociedad mercantil  C.A, Ron Santa Teresa, S.A.C.A., en representación del grupo económico compuesto por ésta y por las sociedades mercantiles C. A. Licores de Calidad, Estación El Consejo, C. A., Distribuidora Santa Teresa, C. A., Transporte Transcarst, C. A., Inversiones Dirbaca, C. A., Distribuidora Santa Teresa Margarita, C. A. y Publicarst de Venezuela, C. A., presentó en forma consolidada sus declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de septiembre de 1998 hasta el 31 de agosto de 1999, así como desde el 1° de septiembre de 1999 hasta el 31 de agosto de 2000, negando la Administración Tributaria mediante la resolución impugnada la existencia de una unidad económica entre dichas sociedades mercantiles y, por consiguiente, la procedencia de la consolidación de las declaraciones de rentas presentadas por aquélla.

Para enervar las pretensiones fiscales, a los fines de comprobar la interconexión de tales empresas y, en consecuencia, la existencia de la unidad económica, fueron promovidas ante la instancia, en la etapa probatoria del referido juicio contencioso tributario, pruebas documentales consistentes en copias certificadas de las actas de asambleas celebradas cada año, a partir de 1998 hasta el 2000, para demostrar la composición de las juntas directivas y su identidad entre compañías; inspección judicial en los libros de accionistas de las filiales, para dejar constancia de quiénes eran sus accionistas; y experticia contable, donde quedó demostrada la inversión en acciones realizada por la contribuyente en cada una de las aludidas filiales; siendo pertinente destacar que contra dichas pruebas la representación fiscal no hizo oposición alguna.

Pues bien, del análisis de tales instrumentos probatorios, pudo concluir el a quo que entre la sociedad mercantil y las empresas vinculadas a ésta existían relaciones de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías y, que la compañía líder poseía más del cincuenta por ciento (50%) de las acciones de cada una de las filiales; configurándose de esta forma, los supuestos previstos en el aludido parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vale decir, la existencia de una unidad económica a los efectos previstos en la señalada ley. En razón de ello, habiéndose cumplido los señalados supuestos alternativos, juzgó el Tribunal de mérito procedente la declaración de impuesto sobre la renta del grupo societario; ahora bien, tal valoración y conclusión resultan, a juicio de esta Máxima Instancia, ajustadas a derecho, vistos los elementos probatorios cursantes en autos, los cuales conducen a esta Sala a concluir que entre tales sociedades mercantiles existen relaciones comerciales, industriales y financieras, que encuadran dentro de los supuestos de consolidación a que aluden las normas citadas, detentando C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A. la titularidad de dicho conjunto o unidad, en atención a su participación accionaria y control sobre las empresas del grupo. Así se declara.

Con fundamento en lo expuesto, debe esta Sala ratificar la decisión del a quo en cuanto a la procedencia de la consolidación de rentas presentada por la recurrente respecto de los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de septiembre de 1998 hasta el 31 de agosto de 1999 y desde el 1° de septiembre de 1999 hasta el 31 de agosto de 2000, en representación de la unidad económica de la cual forma parte, a tenor de lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y, por ende, desestimar el vicio de errónea interpretación denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

2. Rechazo de deducciones de costos de venta por enterar el impuesto fuera de lapso que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y su Reglamento en materia de retención.

Denunciaron los apoderados judiciales de la contribuyente la errónea interpretación en que, a su decir, incurrió el sentenciador, respecto al concepto “abono en cuenta”, pues consideraron que el a quo se limitó a hacer una descripción del procedimiento contable, sin tomar en cuenta todos los hechos  y circunstancias ocurridos en el caso, ya que asumió que hubo pago en el momento en que se hizo el registro contable,  y no cuando efectivamente pagó a sus proveedores, momento en que su representada efectuó la retención del impuesto sobre la renta.

Así, objetaron el rechazo de la deducción de los costos de venta que hizo su representada en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-09-1998 y el 31-08-1999, entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000 y entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001, por cuanto la Administración Tributaria sostuvo que no efectuó el enteramiento en el plazo reglamentario establecido, ya que, en criterio de dichos apoderados, “…la obligación de retener nació en el momento en que pagó y no cuando se hizo el registro o abono en cuenta en la contabilidad, pues los beneficiarios o acreedores de esos pagos no tenían disponibilidad jurídica sobre los ‘abonos en cuenta’ registrados en su contabilidad”.

Hecho el planteamiento precedente, debe la Sala señalar que la litis se contrae a conocer y decidir lo atinente al término “abono en cuenta”, de cuya consecuencia derivará la procedencia o no de la deducción rechazada.

Al efecto, estima pertinente reseñar la norma que en materia de retenciones, fue promulgada por el legislador tributario. Así, el artículo 1º del Decreto Reglamentario No. 1.808, de fecha 23-04-97, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12-05-97, aplicable al caso de autos en razón del tiempo; establecía que:

“Artículo 1°: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el  momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones  y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos (…)”.  

Se desprende así de la normativa trascrita, que la obligación de practicar la retención de impuesto por el deudor de la erogación a que hubiere lugar, nace cuando se realiza el pago o el abono en cuenta. En el caso concreto, estamos frente al abono en cuenta que la contribuyente acreditó a sus acreedores al momento de imputar el costo de venta en los ejercicios investigados.

 En este particular, la Sala ratifica su criterio sostenido en casos similares, respecto a lo que se ha interpretado por abono en cuenta, en cuanto a que debe entenderse como tal, aquel que se concibe en materia contable. Al respecto, señaló lo siguiente:

 “… toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que  consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable”. (V. Sentencia N° 00025 de fecha 14-01-2003 y N° 01887 del 21-11-07).

En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación fiscal practicada, pudo advertirse tal como lo afirmaron los propios apoderados judiciales de la contribuyente, que ella había efectuado el abono a las cuentas por pagar de sus proveedores, no correspondiéndole en ese momento hacer la retención de impuesto, pues consideraron que los acreedores no tenían la disponibilidad jurídica para ese entonces. Por ello,  resulta improcedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención porque  no había efectuado tal  pago, cuando abonó en cuenta, acreditando la deuda en sus asientos contables y, además, por el señalamiento que hizo esa misma representación, en el sentido de que había quedado probado para el momento de efectuarse el registro del abono en cuenta, que tampoco disponía de recursos en caja ni banco, según lo comprobó con la experticia contable evacuada a tales efectos, pues -como repetimos- la Sala ha interpretado la existencia de dicho abono en los términos contables, independientemente de la disponibilidad económica. Así se declara.

Declarado como fue, que la contribuyente no efectuó la retención en el lapso reglamentario establecido, resulta procedente el rechazo del costo de venta objetado por la Administración Tributaria, en los ejercicios investigados, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 21 del Decreto Reglamentario N° 1.808 de fecha 23-04-1997, aplicables en virtud de su vigencia temporal. Por tanto, esta Sala encuentra ajustada a derecho la decisión del a quo, por lo que debe desestimar el alegato de errónea interpretación invocado por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.

3.         Traslado de pérdidas de años anteriores consolidadas, reexpresadas, así como las ajustadas por inflación.

a. Respecto al traspaso de las pérdidas nominales consolidadas, de años anteriores, a los tres años subsiguientes, reparada por la Administración Tributaria, esta Sala debe declarar su procedencia, por cuanto estimó procedente la consolidación de rentas efectuada por la compañía C.A. Ron Santa Teresa, S.A.C.A., como representante del mencionado grupo consolidado, en los términos antes expuestos. En tal virtud, se desestima la apelación a este efecto, de la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

b. Rechazo de la actualización monetaria de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, y

c. Rechazo del crédito de impuesto a los activos empresariales actualizada con base a la unidad tributaria.

Ahora bien, respecto de las objeciones formuladas por los apoderados de la contribuyente, relativas al rechazo de la actualización monetaria de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, efectuado por la Administración Tributaria, así como el rechazo de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada con base a la unidad tributaria, este Máximo Tribunal  observa que la controversia se contrae a decidir la procedencia de la indexación en ambas situaciones, que pretende realizar la contribuyente como grupo consolidado. En razón de ello, estima pertinente examinar la litis en forma conjunta, cuyas resultas serán válidas para los dos casos.

A este efecto, cabe destacar respecto a la actualización monetaria planteada, el criterio señalado por este Máximo Tribunal, en el cual consideró, a partir de la disposición contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, que la unidad tributaria fue creada por el legislador como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, es decir, como una medida de valor, para delimitar el cuantum de la obligación tributaria en un momento determinado, respecto a las expresiones nominales fijas que regulaban la estructura del tributo, con la finalidad de  evitar las distorsiones que se originan por efecto de la inflación. (V. sentencia N° 00119 de 25-01-06). Criterio el cual ratifica esta Alzada en el presente caso, y reseña en los términos siguientes:

“Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.”.

“De la norma precedentemente transcrita, observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos”

En el caso concreto, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente pretendió en el primero de los casos examinados,  trasladar en los ejercicios fiscales que van desde el 01-09-1998 y el 31-08-1999 y entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000, las pérdidas trasladadas de los ejercicios 01-09-1996 al 31-08-1997 y 01-09-1997 al 31-08-1998; de igual manera, con vista de la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001 y entre el 01-09-2001 y  el 31-08-2002, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal que va desde el 01-09-1997 hasta el 31-08-1998, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para los citados períodos fiscales (2000-2001 y 2001-2002); sin embargo, a juicio de este Supremo Tribunal con fundamento en los razonamientos expuestos, tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos, como lo sostuviera la aludida jurisprudencia y que hoy se ratifica, respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

En virtud de los argumentos expuestos, juzga este Máximo Tribunal que la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las rebajas por concepto de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó el pago en exceso, aplicado a cada caso en particular, y no el vigente para la fecha en que fueron imputados, como traslado de pérdidas de años anteriores, así como la rebaja del impuesto a los activos empresariales de los señalados créditos fiscales. Así se declara.

d. Traslado de pérdidas de años anteriores ajustadas por inflación.

            Respecto al traslado de pérdidas por concepto de reajuste por inflación, observa esta Sala que la Administración Tributaria rechazó a la contribuyente, para la determinación de la renta gravable de los ejercicios comprendidos entre el 01-09-1998 y el 31-08-1999 y entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000, las pérdidas trasladadas de los ejercicios ocurridos entre el 01-09-1997 y el 31-08-1998 y entre el 01-09-1998 y el 31-08-1999, pues, a su decir, no se corresponden con las pérdidas netas de explotación, en los términos consagrados en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

            En este sentido, la Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en el artículo 56 de la citada Ley, así como el artículo 2 eiusdem, que a la letra establecen:

“Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo”.

 “Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece”.

            Asimismo, en el contexto señalado este Máximo Tribunal ratifica el criterio sostenido en un caso semejante, donde dejó establecido que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, es necesario la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista por la citada Ley, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose también, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente. Argumentos que se expusieron en los siguientes términos:

      “Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria”. (V. Sentencia N° 1165 de fecha 25-09-02, caso Fundición Metalúrgica Lemos, C.A. y N° 01162  del 31-08-04).

Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Por ello, no encuentra esta Sala la pretendida violación del principio de legalidad dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961, alegada por la representación del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de su apelación.

En cuanto al argumento de la representación fiscal, relativo a que la pérdida originada del ajuste por i