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Magistrado Ponente HADEL
MOSTAFÁ PAOLINI
En fecha 24 de septiembre de 1998, la abogada Dinorah
Méndez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No.
36.618, actuando en representación del FISCO NACIONAL, de conformidad
con las atribuciones conferidas por el artículo 96 de
Mediante auto de fecha 29 de septiembre de 1998, el Juzgado a quo oyó en ambos efectos la apelación
interpuesta y, por Oficio Nº 236-98 de la misma fecha, ordenó la remisión del
expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el 14 de octubre
del citado año.
El 20 de octubre de 1998, se dio cuenta en Sala y se
ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo
III, del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de
El 10 de noviembre de 1998, el abogado Diego Barboza Siri, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 59.715, actuando con el carácter de representante judicial del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder antes referido; fundamentó su apelación.
El 11 de noviembre de 1998, comenzó la relación de la
causa. Luego, por auto del 8 de diciembre del mismo año, se fijó el décimo día
de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de
El 20 de enero de 1999, siendo la oportunidad fijada
para la celebración del Acto de Informes, se dejó constancia de la
comparecencia sólo del representante del Fisco Nacional, quien consignó su
respectivo escrito.
El 4 de febrero de 1999, se reasignó
El 18 de enero de 2000, se reconstituyó
Mediante auto de fecha 25 de octubre de 2000,
El 19 de julio de 2001, la abogada Tibisay Farreras Rodríguez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.742, en representación del Fisco Nacional, conforme se evidencia del poder antes identificado, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
En virtud de la designación de los Magistrados Hadel
Mostafá Paolini y Yolanda Jaimes Guerrero y la ratificación del Magistrado
Levis Ignacio Zerpa por
Mediante
diligencias de fechas 9 de abril de 2002, 20 de febrero y 30 de septiembre de
2003 y 10 de agosto de 2004, la representante judicial del Fisco Nacional
solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 17
de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn
Marrero Ortíz, designados por
Posteriormente, en fecha 2 de febrero de 2005, fue elegida la
nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada
Por
diligencia de fecha 21 de junio de 2005, la representante judicial del Fisco
Nacional solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Sala a decidir, con fundamento en las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
1.- Impuesto
sobre la renta:
1.1.-
Pérdida por cuentas incobrables: Se objetó esta deducción, por cuanto la
sociedad reparada no demostró fehacientemente la insolvencia del deudor o
gestiones de cobro realizadas, en contravención con lo dispuesto en el artículo
39, ordinal 8 de
1.2.-
Intereses por depósitos a plazos menores de 90 días: La fiscalización consideró
que las cantidades excluidas por la contribuyente por concepto de intereses,
provenientes de operaciones bancarias, no se correspondían como ingresos
exonerados conforme a lo previsto en el artículo 1° de los Decretos
Reglamentarios Nos. 922 y 1396 de fechas 4 de diciembre de 1985 y 17 de
diciembre de 1986, respectivamente, y en el artículo 14, ordinal 9º de
1.3.-
Costos de venta: sin comprobación satisfactoria: Del examen de los comprobantes
requeridos, la fiscalización rechazó las deducciones solicitadas por carecer de
la debida comprobación satisfactoria, que permitiera emitir un juicio categórico
a
2. Multa:
3. Intereses:
De
conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de
1982,
El 28 de septiembre de 1993, después de la emisión de las
correspondientes resoluciones culminatorias de los sumarios administrativos, el
representante de la sociedad mercantil reparada interpuso ante
Por Auto signado con el
Nº HJI-100-07 de fecha 7 de febrero de 1994, la referida Dirección Jurídico
Impositiva ordenó acumular los expedientes de los recursos jerárquicos
interpuestos, de conformidad con los artículos 30 y 52 de
Mediante
II
El Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario de
1. En cuanto a la denuncia de extemporaneidad en la
notificación de las resoluciones impugnadas, el Tribunal a quo estimó
que a la luz de lo establecido en los artículos 151 y 225 del Código Orgánico
Tributario, sancionado en 1992, los procedimientos sumarios abiertos para la
fecha de su vigencia les era aplicable la exigencia del plazo de 25 días
hábiles para la formulación de descargos por parte del contribuyente afectado: “...por
lo tanto el 11 de diciembre de 1992 empezaron a correr los veinticinco (25)
días hábiles para que los contribuyentes formularan sus descargos, venciendo
dicho plazo el 18 de enero de 1993 pues en diciembre de 1992 hubo catorce (14)
días hábiles (...) y en enero de 1993 (...) deben considerarse los días 4, 5,
6, 7, 8,11,12,13,14,15 y
Seguidamente, la sentencia indicó que: "El 18 de enero de 1993 comenzó a
correr el lapso previsto en el artículo 151 del Código para que
Llevando esta argumentación al caso de autos, el Tribunal
de la causa sostuvo que las Resoluciones Nos. HCF-SA-PEFC-145, HCF-SA-PEFC-146,
HCF-SA-PEFC-147 y HCF-SA-PEFC-148, fueron notificadas oportunamente por
2. En cuanto a las pérdidas por cuentas incobrables,
que por un monto de Bs. 215.822,00, Bs. 421.138,15, Bs. 249.423,00 y Bs.
486.555,00, se repararon a la contribuyente de autos para los ejercicios 1987,
1988, 1989 y 1990, respectivamente, el a
quo advirtió que
Posteriormente, efectuó un análisis de las pruebas
traídas a los autos por la contribuyente con el objeto de desvirtuar las
pretensiones fiscales, entre las cuales se encontraban cuatro (4) comunicaciones
“...a través de las cuales el Dr. Pasquale de Angelis B. informa el
resultado negativo de las gestiones de cobro que le fueron encomendadas para
los citados ejercicios...”, para lo cual consideró procedente la
calificación de deuda incobrable de los referidos montos, que hizo
3. Respecto al reparo formulado para los ejercicios 1987, 1988, 1989 y 1990 por concepto de intereses sobre plazos menores a noventa (90) días, por montos de Bs. 435.351,55; Bs. 54.468,57; Bs. 287.136,30 y Bs. 60.504,05 respectivamente, el Tribunal a quo interpretó el artículo 6 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de distinguir los conceptos de exención y exoneración de acuerdo a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 25 de enero de 1983, y particularmente entre exención objetiva y subjetiva.
Luego de lo cual, la sentencia apelada consideró que el Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985, cuya vigencia fue posteriormente prorrogada por los Decretos Nos. 1396, 1815, 2600 y 690, es de naturaleza objetiva, por cuanto "...la misma beneficia a los intereses antes enumerados sin referencia alguna al beneficiario de los mismos; y, . (sic) de no mediar el incentivo su perceptor resultaría obligados (sic) al pago del tributo correspondiente; pero estima conveniente precisar, como lo ha hecho en ocasiones anteriores, que por el hecho de que se trate de una exoneración objetiva, no todos los intereses que se obtengan están dispensados del pago del impuesto sobre la renta, pues a tales fines deben considerarse los supuestos desarrollados por el Ejecutivo de conformidad con los (sic) previstos (sic) por el legislador".
Más adelante, la decisión apelada expresó lo siguiente:
“...Así se observa que el
supuesto relativo a los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor
de noventa (90) días efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos
por
El Decreto Nº 922 (...) no
prevé las llamadas `participaciones´ en colocaciones hechas por las mesas de
dinero y por los fondos de activos líquidos, los cuales no tenían regulado el
tipo de interés y concurrían al mercado de fondos ofreciendo un interés
superior al de las instituciones financieras tradicionales, entre otros, los
bancos comerciales, las sociedades financieras y los bancos hipotecarios....”
(Destacado de
Así en el fallo apelado se advirtió que la exoneración
de un título valor debe vincularse a la inversión hecha con un título
determinado, haciendo total prescindencia el intérprete del tiempo de inversión
al igual que debe tenerse en cuenta el tipo de interés máximo fijado por el
Banco Central de Venezuela, ya que
En el caso de autos, el recurrente sostuvo, según lo
estimó el a quo, que no en todos los casos habían depósitos menores a
noventa (90) días, sin embargo, haciendo una estimación de las pruebas
aportadas por la recurrente para los ejercicios 1988, 1989 y 1990, el Juez de
la causa apreció en general que no se desvirtuaron los reparos formulados, por
lo cual éstos conservan su valor, salvo respecto del año 1987, ejercicio sobre
el cual procede un ajuste por la cantidad “...Bs. 1967, 82 (sic) resultado de la suma de los montos
de Bs. 442,41, Bs. 442,41 y Bs. 1803, 00 en virtud de las pruebas aportadas por
la recurrente, se reduce así el reparo de la cantidad de Bs.
4. En lo referente a reparos formulados por falta de
comprobación satisfactoria, con fundamento en los artículos 99 de
Así, en lo que concierne a los reparos para el ejercicio de 1987, el Tribunal a quo admitió la comprobación de la suma de Bs. 360.904,00. Para el ejercicio de 1988, consideró ajustada la comprobación de los costos de Bs. 883.094,85, por lo que decidió aprobar el ajuste correspondiente. Del mismo modo, se desvirtuaron reparos por el monto de Bs. 466.637,00. En lo tocante al ejercicio de 1989, el Juez a quo declaró que las pruebas allí presentadas sólo desvirtuaron las actuaciones fiscales por la suma de Bs. 819.890,89, por lo que se confirmaron los restantes reparos. Por último, en lo concerniente a las pruebas del año 1990, se declararon improcedentes los reparos por el monto de Bs. 801.921,00, confirmándose el resto de ellos.
En definitiva, el Tribunal a quo estableció que “…es improcedente el reparo que por la cantidad de Bs. 360.904,00 se formuló para el ejercicio 1987, al igual que la cuantía de los reparos hechos para los ejercicios 1988, 1989 y 1990 los cuales en virtud de las consideraciones hechas por este Órgano Jurisdiccional se reducen a las cantidades de Bs. 2.569.531,30, Bs. 2.336.051,10 y Bs. 2.716.475,84 respectivamente; el Tribunal observa que respecto al reparo formulado por (sic) monto de Bs. 466.637,00 por concepto de afiches y calcomanías los apoderados de la recurrente no aportaron prueba alguna, por lo que el mismo conserva su valor…”.
5. Posteriormente, se pronunció respecto a las multas
impuestas a la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 105 de
En lo atinente a que los reparos fueron formulados con
datos suministrados en las declaraciones de rentas respectivas (artículo 105 de
6. Por último, en lo concerniente a los intereses
moratorios, el Juez a quo estableció que “…la liquidación de los intereses moratorios no puede efectuarse hasta
tanto haya certeza de la exigibilidad de la obligación, y por ello ratifica su
adhesión al criterio expuesto por
En tal sentido, el a
quo determinó que en el caso de autos se determinaron los intereses
moratorios cuando los mismos no eran exigibles, “por lo que resultan improcedentes según la jurisprudencia reiterada de
Finalmente, con base en los pronunciamientos
expuestos, el sentenciador declaró parcialmente con lugar el recurso
interpuesto, anulando las planillas y actos allí indicados, así como
III
FUNDAMENTOS
DE
El representante en
juicio del Fisco Nacional fundamentó su apelación con base en las
consideraciones siguientes:
En primer lugar, indica
con relación al reparo por concepto de intereses no exonerados en mesas de
dinero y fondos de activos líquidos que “...las exenciones, así como las
exoneraciones, al ser normas de excepción al principio constitucional
establecido en el artículo 56 de
En este sentido, considera que los instrumentos financieros exonerados a favor de la contribuyente en la sentencia recurrida, no estaban establecidos en el Decreto N° 922 de 4 de diciembre de 1985.
Seguidamente, señala que los fondos a los que alude el
acto fiscal impugnado, son fondos financieros, depósitos custodiados por una
institución regida por
Esto, aunado a lo anterior, según su opinión, resulta en la inaplicación del Decreto en cuestión para el caso de autos, pues está dirigido a propietarios de títulos de inversión pero nunca a poseedores de un derecho de crédito. Tal interpretación -advierte el representante fiscal-, conduciría a exonerar dos veces una misma inversión, tanto por el lado del inversor como por el de la institución financiera que es propietaria del título, hecho que no es precisamente el que deriva de la intención de la exoneración de la que pretende ampararse la contribuyente, además de que tales depósitos en mesas de dinero o en fondos de activos líquidos, son por un tiempo muy breve para satisfacer necesidades temporales.
En segundo lugar, advierte el representante fiscal
respecto de la comprobación de los costos, que conforme a lo estipulado en el
artículo 35 de
Agrega, que “...los comprobantes que sirven de
apoyo a los asientos contables, deben dar fe para que éstos tengan valor
probatorio. Sin embargo, es preciso señalar que la sentencia apelada tomó, como
prueba suficiente de los costos incurridos, en su gran mayoría documentos
internos promovidos por la recurrente, por ejemplo, Informes de Recepción de
Documentos en Almacén (I.R.M.A.) los cuales son elaborados por la propia
empresa recurrente, cuestión que sin duda no cumple con los requerimientos
establecidos por
Por estas razones, sostiene que al no corresponderse estos documentos como pruebas fehacientes para demostrar el costo o deducción deben ser desestimadas; aunado a que los mismos son simples comprobaciones internas de la empresa, pero no pueden tomarse como prueba fidedigna de los costos y deducciones de la contribuyente a los fines fiscales, por cuanto “...si se aceptan tales comprobantes internos para demostrar las erogaciones efectuadas, como erradamente lo entiende la sentencia apelada, se dejaría absolutamente al arbitrio de los contribuyentes la posibilidad de crear los medios de prueba para sustentar erogaciones inexistentes, todo lo cual es contrario a los principios elementales de control fiscal...”.
Finalmente, en lo que respecta a los intereses de
mora, la representación fiscal se ampara en la exposición de motivos del Código
Tributario para América Latina, en su artículo 61 que dispone que “El pago
efectuado fuera del término hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de
la administración tributaria, la obligación de pagar juntamente con el tributo
un interés...”, y en los artículos “60,
43, 149, 218, 173, 189, 36 y
IV
MotivaciOnES
para Decidir
En virtud de la declaratoria contenida en la
sentencia apelada y de las objeciones formuladas en su contra por el representante
del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se
circunscribe a decidir, en primer lugar, en torno a si los intereses producidos
en participaciones realizadas en mesas de dinero y en fondos de activos
líquidos se encontraban exonerados del impuesto sobre la renta a tenor de lo
dispuesto en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985; en segundo lugar, verificar si el pronunciamiento del a quo con relación al reparo efectuado
por comprobación insuficiente de los costos efectuados por la contribuyente
estuvo ajustado a derecho y, por último, con relación a la oportunidad en que
deben exigirse los intereses moratorios.
Delimitada así la litis, pasa
1.- De la exoneración de los
intereses sobre participaciones en activos líquidos y mesas de dinero.
En cuanto al primer alegato de la apelación, según el cual los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero están incluidos en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del impuesto sobre la renta, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación.
En tal sentido, esta Alzada observa
que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se
encuentran regulados en
Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.
Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarca los
ejercicios fiscales correspondientes a los años 1987, 1988, 1989 y 1990, por
concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos
líquidos y en mesas de dinero, por los montos de cuatrocientos treinta y cinco
mil trescientos cincuenta y un bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs.
435.351,55); cincuenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y ocho bolívares con
cincuenta y siete céntimos (Bs. 54.468,57); doscientos ochenta y siete mil
ciento treinta y seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 287.136,30) y sesenta
mil quinientos cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs. 60.504,05),
respectivamente.
Así, en cuanto a
las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4
de diciembre de 1985, publicado en
En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:
"Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".
De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:
En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), ratificada recientemente en sentencia Nº 04924 del 14 de julio de 2005 (Caso: Super Octanos, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:
“las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero”. (Destacado de la Sala).
De este modo, de la revisión de las actas que componen el expediente pudo esta Sala verificar que las cantidades de Bs. 435.351,55; Bs. 54.468,57; Bs. 287.136,30 y Bs. 60.504,05, declaradas por la contribuyente como fondos objeto de exoneración, no sobrepasan el plazo de noventa (90) días exigidos por el Decreto en referencia. Ciertamente, las referidas sumas correspondientes a los ejercicios coincidentes con los años civiles de 1987, 1988, 1989 y 1990, debidamente demostradas a los folios 296, 297 y 303 de la segunda pieza que conforma el expediente judicial, no cumplen las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, por cuanto no exceden el plazo de noventa (90) días en él requerido.
Asimismo y ratificando el criterio esgrimido en la sentencia antes citada, esta Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración.
Cualquier interpretación diferente a ésta del mismo
numeral indicado, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por
Ahora bien, entiende esta Sala, que visto que la letra de la norma es
suficientemente clara para saber que los depósitos a plazo (sujetos al
beneficio fiscal de la exoneración), deben cumplir con la condición de estar
negociados a un plazo no menor de noventa (90) días y, además, habiéndose
constatado de autos que los intereses declarados por la contribuyente como
exonerados del impuesto sobre la renta, no están expresamente beneficiados con
tal exoneración, resulta forzoso para esta Alzada confirmar el reparo efectuado
por
2. De la
comprobación insuficiente de los costos efectuados por la contribuyente.
La representación fiscal advierte, respecto de la
comprobación de los costos, que conforme a lo establecido en el artículo 35 de
En tal sentido, esta Alzada considera oportuno citar
el contenido de los referidos artículos 35 y 99 de
“Artículo 35.- (…)
Parágrafo Primero.- El costo de los bienes será el que
conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los
precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituirán pruebas
de costo las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas
por los documentos originales del vendedor…”.
“Artículo 99.- (…) Las
anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar
apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos
merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.”.
De las normas parcialmente transcritas y
circunscribiéndonos al caso bajo estudio, esta Sala constató de los elementos
cursantes en autos, que la sentencia recurrida valoró no sólo documentos
producidos por la propia contribuyente para aceptar sus alegatos y modificar
los reparos en su favor, sino que también apreció facturas expuestas y
entregadas por sus proveedores, que en principio redundan en medios válidos de
prueba, y que por esta causa dan fe suficiente de la real existencia de los costos
soportados, todo ello en cumplimiento de los precitados artículos 35 y 99 de
Del mismo modo, es obligatorio para
a- Los Informes de Recepción de Materiales en Almacén: Se presentan como instrumentos producidos por la sociedad mercantil contribuyente, que en número consecutivo e impreso dan fe de los datos relacionados con recepción en almacén, proveedor, número y fecha de orden de compra, número y fecha de orden de entrega, código, descripción y precio del artículo.
b- Los comprobantes de póliza: También son documentos producidos exclusivamente por la sociedad mercantil contribuyente, en los cuales se da fe con número preimpreso consecutivo del nombre del proveedor, importe, condiciones de compra y plazos, número y fecha de los informes de recepción de materiales de almacén, datos de la orden de compra, factura y códigos contables de las cuentas de registro.
No obstante lo anterior,
En efecto, desde la página 25 de la sentencia recurrida
coincidente al folio 823 del expediente judicial,
De este modo, esta Alzada verifica que la sentencia recurrida no sólo tomó en cuenta correctamente el valor que se desprendía de los denominados informes de recepción de materiales en almacén y los llamados comprobantes de póliza, sino que cotejó con acuciosidad y diligencia los montos y conceptos que estos primeros describían con los costos expuestos en todas las facturas promovidas, rechazando las documentaciones no promovidas o exhibidas en copia simple, de la forma siguiente:
a) En el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1987 (Folio 824 del expediente judicial): Se hace mención a que cursan en el expediente facturas en original, relacionadas respectivamente con los informes de recepción de materiales en almacén, y que ascienden a la cantidad de Bs. 360.904,00, por lo cual son valoradas como demostraciones del gasto.
b) En el ejercicio de 1988 (Folios 824 al 827 del
expediente judicial): Se pudo constatar que se rechazaron dos (2) facturas
numeradas 1825 y 080609 emanadas de Petroplast C.A., y Tele-Poly,
respectivamente, por no haber sido aportadas a los autos, “…motivo [éste] por el cual no existe suficiente
comprobación de los montos a que las mismas se contraen por lo que no se
desvirtúa el reparo formulado al respecto…”. (Agregado de
Asimismo, tampoco se apreciaron otros instrumentos probatorios por no haberse consignado toda la documentación promovida y, adicionalmente, se declararon improcedentes reparos por haberse relacionado correctamente las facturas con los informes de recepción de materiales en almacén y los comprobantes de póliza, por el monto de Bs. 1.349.731,85.
c) En el ejercicio de 1989 (Folios 827 al 830 del expediente judicial): El Tribunal a quo llegó a la conclusión de que los reparos se desvirtúan por la comparación positiva y cotejo de facturas contra los informes de recepción de materiales en almacén y los comprobantes de póliza, por el monto de Bs. 819.890,89; igualmente determinó que no se desvirtuaron otros reparos por no aportarse documentos en original o no haberse promovido oportunamente los instrumentos presentados.
d) En el ejercicio de 1990 (Folios 830 al 833 del expediente judicial): Sólo fueron aceptados los comprobantes correspondientes al monto total de Bs. 801.921,00, por resultar correcto el cotejo de las pruebas promovidas, motivo éste por el cual se rechazaron los reparos por estos montos, así como se confirmaron las demás cantidades, por no haber sido suficientes las comprobaciones presentadas a tal efecto por la sociedad mercantil reparada.
En virtud de todas las consideraciones expuestas, esta
Sala confirma la valoración efectuada por el Tribunal de instancia, con
relación a los elementos probatorios promovidos por la contribuyente reparada, cursantes
a los folios 822 al 833 del expediente judicial, coincidentes con las páginas
Asimismo, se confirma la declaratoria de nulidad proferida por el a quo, de los montos desvirtuados mediante los medios probatorios antes referidos, determinados en las Resoluciones Culminatorias de los Sumarios Administrativos Nos. HCF-SA-PEFC-145, HCF-SA-PEFC-146, HCF-SA-PEFC-147 y HCF-SA-PEFC-148, fechadas el 4 de marzo de 1993 y en sus correlativas planillas de liquidación de fecha 13 de julio de 1993; razón por la que se desechan los argumentos del Fisco Nacional al respecto y se confirman las modificaciones realizadas por el Juez de la causa a los reparos determinados a cargo de la sociedad mercantil Lerma, C.A., en las cantidades que se detallan infra. Así también se declara.
|
Ejercicio |
Reparos
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Según /Declaración |
S/Sentencia |
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1987 |
Bs.360.904,00 |
Bs. 00,00 |
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1988 |
Bs. 3.886.863,15 |
Bs. 2.569.531,30 |
|
1989 |
Bs. 2.418.031,99 |
Bs. 2.336.051,10 |
|
1990 |
Bs. 3.518.395,80 |
Bs. 2.716.470,84 |
3.- De los Intereses Moratorios.
Finalmente, con relación al alegato esgrimido por el Fisco Nacional según el cual los intereses moratorios fueron indebidamente revocados por el Tribunal a quo, este Supremo Tribunal considera necesario hacer ciertas consideraciones en torno al momento en que deben ser exigidos los intereses de mora.
Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos.
En tal sentido, resulta oportuno atender
al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al presente asunto,
cuyo texto dispone lo siguiente:
“Artículo
60.- La falta de pago dentro del término
establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración
tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda,
a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del
redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e
Instituciones Financieras.
En ningún
caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al
dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.”
De la norma antes transcrita se puede
advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para
considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando
la falta de pago se efectúe dentro del término fijado por el texto normativo
respectivo, preceptuando además que la obligación surge “sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se
extiende hasta la extinción de la deuda”.
La finalidad de dichos intereses es
indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino
de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria.
En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción
del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.
De esta manera, se puede apreciar que
la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende
a la “falta de pago dentro del término
establecido”, independientemente de que hubiese habido actuación de la
propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el
pago, según se trate.
La obligación de pagar intereses
moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal,
ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en
el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia
de una obligación principal.
En efecto, el cumplimiento tardío de
la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto,
igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo,
En tal orden de ideas, debe señalarse
que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino
declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho
generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar
intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una
deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora,
sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente,
aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la
obligación de pagarlo.
En definitiva, los requisitos para la
existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la
manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la
líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación
tributaria.
En este sentido, la mora establecida
en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución
de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por
Siguiendo este orden de ideas,
resulta importante resaltar que el “término” al cual se encuentra sometido el
nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene
en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar
sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por
En otras palabras, en materia fiscal
se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun
cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria)
encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su
obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace
exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la
obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran
temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por
En efecto, se pueden plantear casos
en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de
la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y
para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al
vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos
siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.
En definitiva, se advierte que la
falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de
1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación
de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir,
conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el
momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el
pago señalado en
Por lo tanto, el vencimiento del
plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria,
concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente
de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden
sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de
la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia,
durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los
intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se
calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste
efectivamente se realice.
En efecto, una vez traspasado el
lapso para el cumplimiento previsto en
Así las cosas, se debe precisar que
cuando el contribuyente es deudor frente a
En virtud de lo anteriormente
expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con
respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en
sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso:
Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.
En consecuencia, esta Sala revoca el
criterio del a quo con respecto a que
el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el
orden que el término allí establecido (“la falta de pago dentro del término
establecido”), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba
ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se
desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los
intereses moratorios en caso de deudas en las que
De todas las consideraciones
expuestas, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación
interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional contra el fallo
Nº 540 dictado el 22 de junio de 1998, por el Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas. Así finalmente se
decide.
V
DECISIÓN
Atendiendo
a los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala
Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia,
en nombre de
1.- PARCIALMENTE
CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la abogada Dinorah
Méndez, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 540 dictada
por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 22 de
junio de 1998, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto por la contribuyente LERMA, C.A.
2.- Se REVOCA PARCIALMENTE la precitada sentencia de fecha 22 de junio de 1998, en los términos indicados en el presente fallo.
3.- NULAS
las Resoluciones Nos. HCF-SA-PEFC-145, HCF-SA-PEFC-146, HCF-SA-PEFC-147 y
HCF-SA-PEFC-148, fechadas el 4 de marzo de 1993 y sus correlativas planillas de
liquidación de fecha 13 de julio de 1993, todas emanadas de
4.- En consecuencia, se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir las nuevas resoluciones y planillas de liquidación respectivas, ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el presente expediente al Tribunal de origen y copia certificada de la presente decisión al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de que se emitan las resoluciones y planillas de liquidación conforme a los pronunciamientos emitidos en el presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de
EVELYN MARRERO ORTÍZ
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Los
Magistrados,
LEVIS
IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En veintiocho (28) de septiembre del año dos mil cinco, se publicó y
registró la anterior sentencia bajo el Nº 05757, la cual no está firmada por el
Magistrado Emiro García Rosas, por no estar presente en
SOFÍA YAMILE
GUZMÁN